Сущность и оценка биологических активов в соответствии с международными стандартами

Сближение российского бухгалтерского учета и учета по требованиям международных стандартов является в настоящее время актуальным вопросом. Иные принципы учета и различие понятий в соответствии с международными и российскими стандартами учета вызывают не меньший интерес. Не исключение и понятие "биологический актив", которое не применяется в российской учетной практике, однако активно используется в международных стандартах. Рассмотрим сравнение понятий "биологические активы" российского законодательства и международных стандартов, определим справедливую стоимость и порядок учета.

Для эффективного развития аграрного сектора экономики России необходимо иметь адекватную рыночным отношениям систему представления учетной информации, позволяющую с максимальной отдачей использовать все имеющиеся ресурсы сельскохозяйственной организации. В современных условиях развитие системы бухгалтерского учета, направленное на сближение требований национальных и международных стандартов, способствует большей самостоятельности организации в вопросах выбора вариантов и методов ведения учета.
Грамотно разработанная учетная политика в области основных средств и их амортизации позволит предприятию регулировать свое текущее финансовое состояние. При этом особое внимание уделяется классификации основных средств. В последнее время становится очевидным появление принципиально новых видов основных средств, которые не определены в бухгалтерском учете, но по смыслу относятся к ним.  Используя общие принципы классификации основных средств, организация имеет возможность построить многоуровневую классификационную модель учета основных средств, которая будет отвечать всем требованиям при современных условиях хозяйствования. Кроме того, классификация по их видам применяется как основа для аналитического учета объектов основных средств.
Однако основные средства (особенно в сельском хозяйстве), относящиеся к одному виду, довольно разнообразны по своим техническим характеристикам, и для организации полноценного учета классификации основных средств только по видам может оказаться недостаточно. Например, автотранспортные средства требуют указания большего числа специфических параметров, каждый из которых может оказаться значимым для принятия управленческих решений. Более детальной классификации в силу своей биологической природы требуют животные.

С помощью классификации основных средств в учете устанавливается детализация по группам основных средств, подлежащих учету на счетах и субсчетах единого Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, обеспечивается единство группировки по видам основных средств по всем видам экономической деятельности народного хозяйства, определяя направления построения аналитического учета. Классификация основных средств позволяет, с одной стороны, осуществить разветвленный аналитический учет и контроль по местам их нахождения, а с другой - исчислять сводные синтетические показатели, характеризующие основные средства и процессы их воспроизводства по предприятию, виду экономической деятельности и в целом в народном хозяйстве.

1. Понятие биологических активов в соответствии с российскими  и международными стандартами

В условиях глобализации экономики, создания межрегиональных экономических пространств, расширения инвестиционных возможностей, развития международных финансовых рынков, бурных процессов в области информационных технологий все большее значение приобретает необходимость гармонизации стандартов финансовой отчетности.
Принятое в российской практике разделение сельскохозяйственных активов на оборотные и внеоборотные, например разделение животных на основное стадо и животных на выращивании и откорме, не применимо в контексте Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 41 "Сельское хозяйство".

В российском учете с 01.01.2006 сельскохозяйственные предприятия получили право начислять амортизацию на продуктивный скот и многолетние насаждения. МСФО 16 "Основные средства" и МСФО 41 эти объекты основных средств относят к биологическим активам, по которым амортизация не начисляется.

Современная разработка национального стандарта - Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 - на основе международных норм не отвечает гармонизации учетных систем. На наш взгляд, применяемый в международном учете способ списания стоимости биологических активов на затраты предприятия является более справедливым.
Международный стандарт финансовой отчетности 41 приводит следующее определение биологического актива: биологический актив - это растения и животные, контролируемые компанией в результате прошлых событий. Международный стандарт финансовой отчетности 41 применяется для учета биологического актива (биологическим активом считается животное или растение) и сельскохозяйственной продукции, т.е. продукции, полученной от биологических активов на момент ее сбора. Затем после сбора продукции применяется МСФО 2 "Запасы" или другой соответствующий МСФО.   Потребляемые биологические активы - это активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов. Примерами потребляемых биологических активов являются материальные обработанные средства: животные на откорме, скот предназначенный для продажи, продукция зерновых культур и др. Плодоносящие биологические активы - все прочие биологические активы, не являющиеся потребляемыми, например крупный рогатый скот молочного направления, многолетние насаждения (сады, виноградники и т.п.). Биологические активы можно разделить на зрелые и незрелые. Зрелые биологические активы в отличие от незрелых - это активы, которые либо достигли параметров, позволяющих приступить к сбору продукции, либо могут обеспечить сбор продукции на регулярной основе.

И так, под биологическими активами понимаются растения и животные, используемые в сельскохозяйственной деятельности, то есть выращиваемые на продажу, замену или для увеличения их численности с целью получения сельскохозяйственной продукции в настоящем и будущем. Они могут многократно или, наоборот, только разово использоваться для сбора сельскохозяйственной продукции. В зерновом производстве под биологическими активами понимаются посевы зерновых культур, а к сельскохозяйственной продукции относятся зерно и иная продукция, получаемая при его выращивании.

2. Оценка биологических активов по справедливой стоимости

Биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности. Сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов компании, следует оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Справедливая стоимость биологических активов и сельскохозяйственной продукции определяется исходя из их цены на активном рынке. Если организация имеет доступ к нескольким активным рынкам, используется цена наиболее подходящего из них. Например, если у организации есть доступ к двум активным рынкам, применяется цена, действующая на том рынке, который предполагается использовать.

При отсутствии активного рынка в регионе нахождения биологического актива в качестве справедливой стоимости могут приниматься:

  • рыночные цены последних сделок для данной группы биологических активов и/или сельскохозяйственной продукции, если с момента заключения последних сделок до отчетной даты не произошло существенных изменений обстоятельств, определяющих рыночную цену;
  • рыночные цены аналогичных или сходных биологических активов, скорректированные с учетом отличий;
  • стоимость, рассчитанная на основе показателей видов экономической деятельности, используемых для соответствующего вида биологического актива или группы биологических активов. Например, стоимость стада крупного рогатого скота мясного направления - на основе цены на мясо говядины, категории упитанности и т.д.;
  • цены информационно-аналитических агентств, органов Федеральной службы государственной статистики, Министерства сельского хозяйства РФ и аналогичных структур субъектов РФ, торговых инспекций, средств массовой информации и специальных изданий, экспертных оценочных заключений по группам и отдельным видам биологических активов и сельскохозяйственной продукции.


Для целей бухгалтерского учета биологические активы классифицируют по таким группам: внеоборотные активы и текущие биологические активы.

Биологические активы должны учитываться как внеоборотные активы, если они используются более чем 1 год (например, деревья или животные).

Биологические активы с жизненным циклом менее 1 года (например, выращивание пшеницы, подсолнечника) должны учитываться как текущие биологические активы.

Целесообразно аналогичные биологические активы объединить в группы (например, по возрасту, назначению). В таком случае справедливая стоимость определяется для группы активов.
Биологические активы как объект получения дохода с экономической точки зрения представляют собой особый вид экономических ресурсов предприятия, по которому необходимо своевременно, в полном объеме вести бухгалтерский учет.

В аналитическом учете биологические активы отображаются в стоимостном и количественном выражении. Единицей измерения биологических активов является штука, голова и т.д.
Отдельные виды биологических активов животноводства могут дополнительно характеризоваться по живому весу (например, свиньи, крупный рогатый скот и т.д.).
Биологические активы в растениеводстве по аналитическому учету могут отображаться в единицах площади, которую они фактически занимают, в случае если единицу измерения определить невозможно или экономически нецелесообразно (например, зерновые, подсолнечник, бобовые).

Например, во введении к МСФО 41 отмечается, что в сельскохозяйственной деятельности изменение физических свойств животного или растения сразу же приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод компании. Так, согласно модели учета по первоначальной стоимости компания, занимающаяся лесонасаждениями, сможет отразить прибыль не ранее первого сбора и реализации продукции, т.е., возможно, только через 30 лет после посадки деревьев. И наоборот, согласно модели учета, в рамках которой биологический рост признается и оценивается на основе текущей справедливой стоимости, изменения справедливой стоимости признаются на протяжении всего периода, с момента посадки деревьев и вплоть до их вырубки. Яблоневый сад в бух. балансе будет учитываться на конец года по остаточной стоимости, т.е. первоначальной стоимости сада за минусом суммы начисленной амортизации по нему. При этом сумма начисленной амортизации по яблоневому саду за период плодоношения и сбора была отражена в стоимости реализованных яблок урожая текущего года, что является отличительной особенностью российской практики учета.

В международной учетной практике в связи с отражением по справедливой стоимости биологических активов в балансе следует представить выверку балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода, исходя из изменений, произошедших в течение текущего периода.

При первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции требуется раскрытие следующей информации:

  • совокупная прибыль (или убыток), возникшая в течение отчетного периода;
  • изменение справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продаже;
  • описание каждой группы биологических активов (качественные или количественные характеристики);
  • ля каждой группы - разделение расходуемых и плодоносящих, зрелых и незрелых биологических активов, исходя из соображений целесообразности.

Компаниям следует дать следующую информацию:

  • характер своей деятельности по каждой группе биологических активов;
  • нефинансовые параметры или расчетные показатели в натуральном выражении применительно:
    • к каждой группе биологических активов компании в конце периода;
    • к объему производства сельскохозяйственной продукции в течение периода.

Если компания в конце периода отражает биологические активы по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, в отношении таких биологических активов она должна раскрывать следующую информацию:

  • описание биологических активов;
  • объяснение причин, в силу которых справедливую стоимость невозможно определить с достаточной степенью достоверности;
  • по возможности границы оценок, в которых, скорее всего, находится справедливая стоимость;
  • используемые методы начисления амортизации;
  • используемые сроки полезного использования или нормы амортизационных отчислений;
  • балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода.

С введением МСФО повышается прозрачность деятельности компаний, появится возможность сравнения (как одной компании по периодам, так и разных компаний между собой). В результате заинтересованные стороны (инвесторы, участники, акционеры, контрагенты) с меньшей боязнью будут вкладывать свои деньги в аграрный сектор. Международные стандарты расширят доступ к информации массового пользователя.

В соответствии с Доктриной продовольственной безопасности важная роль в обеспечении населения продуктами питания, а промышленности - сырьем принадлежит сельскому хозяйству. В условиях развития рыночных отношений особое значение приобретают вопросы информационного обеспечения сельскохозяйственных организаций, и бухгалтерский учет выступает в виде системы, которая формирует необходимую информацию как для сельскохозяйственных организаций, так и для заинтересованных пользователей финансовой отчетности.  Интеграционные процессы обусловили появление в бухгалтерском учете новой учетной категории - "биологические активы", в связи с чем возникла необходимость корректировки российской учетной практики в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В современных условиях необходимость формирования информации о наличии и движении биологических активов, их оценки по справедливой стоимости важна не только для эффективной работы рыночной экономики, но и для привлечения инвестиций, стимулирования экономического роста, справедливых отношений между контрагентами.

Из определения, данного в МСФО 41 "Сельское хозяйство", следует, что справедливая стоимость обеспечивает эквивалентность обмена, поскольку сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или погашения обязательства на активном рынке, выступает гарантом равнозначности товарообменных операций. Подобное заключение связано с определением сущности денег, под которыми понимается товар, выступающий всеобщим платежным и покупательным средством и, следовательно, служит эквивалентом для выражения стоимости всех товаров. Следует подчеркнуть, что деньги не могут существовать вне определенной системы экономических отношений.

Таким образом, использование справедливой стоимости для оценки активов и обязательств позволяет выполнять основной закон товарного производства - эквивалентность обмена. Следовательно, субстанцией справедливой стоимости выступает цена в денежном выражении (результат сделки), которая обеспечивает эквивалентность обмена между независимыми сторонами, действующими на активном рынке.

Однако необходимо отметить, что и другие виды оценок, предусмотренные Принципами подготовки и составления финансовой отчетности, обеспечивают концепцию эквивалентности при определении стоимости активов и обязательств, отраженных в финансовой отчетности компании (фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость). В этом случае, как и при использовании справедливой стоимости, должны выполняться определенные условия: нормальная хозяйственная ситуация, типичность сделки (коммерческой операции) в конкретный момент времени, анализ рыночной конъюнктуры.
Наравне с принципом эквивалентности ключевым критерием стоимости любого имущества является его полезность, поэтому процедуры, используемые в процессе оценки, имеют общую цель - определение и количественная интерпретация степени полезности оцениваемого имущества. Наиболее четко данная цель проявляет себя при расчете стоимости замещения (используется, как правило, для долгосрочных активов и представляет собой стоимость нового аналогичного актива за вычетом накопленного износа на дату переоценки) и дисконтированной стоимости. В первом случае стоимость замещения восстанавливает полезность товара, а во втором случае, наоборот, эффективность использования полезности актива влияет на приток экономических выгод. Таким образом, второй субстанцией стоимости является категория полезности оцениваемого объекта.

Необходимо отметить, что согласно МСФО в качестве справедливой стоимости может выступать рыночная стоимость, определяемая профессиональными оценщиками, а также стоимость замещения с учетом износа либо дисконтированная стоимость. Стоимость замещения и дисконтированная стоимость применяются при отсутствии данных о рыночной стоимости актива. Это может быть связано со специфическим характером или редкостью сделок по купле-продаже данного объекта. Таким образом, в МСФО понятие справедливой стоимости значительно шире понятия рыночной стоимости. Существует множество моделей расчета справедливой стоимости при отсутствии данных по открытому сопоставимому рынку. Эти вопросы детально рассматриваются Международными стандартами оценки (МСО). К определению справедливой стоимости существуют три подхода: затратный (по стоимости замещения), рыночный или сравнительный (по рыночной стоимости), доходный (по дисконтированной стоимости). Отсутствие единого подхода вызвано тем, что большинство активов не имеет рыночной стоимости, и их справедливая стоимость, рассчитанная экспертом, условна и справедлива лишь на дату оценки. Но тем не менее справедливая стоимость нужна потенциальным инвесторам и незаменима для финансовых активов.

Исходя из этого понятие справедливой стоимости должно отражать не только принцип эквивалентности и критерий полезности, но и принцип "наилучшей оценки" активов и обязательств на определенную дату. С нашей точки зрения, существующее определение справедливой стоимости ориентировано исключительно на рыночный подход и не учитывает затратный и доходный подходы к оценке активов и обязательств, которые предлагаются к использованию как МСФО, так и МСО.

Величина  справедливой стоимости зависит от определения показателя рыночной стоимости. В случае отсутствия данных о рыночной стоимости необходимо принимать в расчет стоимость замещения или дисконтированную стоимость активов и обязательств. Согласно МФСО 41 "Сельское хозяйство" биологические активы и собранную сельскохозяйственную продукцию необходимо оценивать по справедливой стоимости за вычетом сбытовых расходов. К сбытовым расходам согласно стандарту относятся комиссионные расходы брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и товарных бирж, налоги на передачу собственности, а также пошлины. В это понятие не входят транспортные и прочие расходы по доставке активов на рынок. Считаем необходимым учесть этот фактор при разработке модели справедливой стоимости для оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

По мнению многих специалистов, фактическая себестоимость носит условный характер, и ее точное исчисление невозможно. Но при этом большинство авторов не отказываются от ее использования в учетной практике, предлагая дополнительные варианты оценки активов и обязательств. В приложении к МСФО 41 "Сельское хозяйство" отражена следующая позиция: "иногда оценка по себестоимости биологических активов менее надежна, чем оценка по справедливой стоимости, так как совместно производимые виды продукции и затраты на их совместное производство могут приводить к размыванию связи между затратами и результатами, что в свою очередь ведет к сложному и произвольному распределению затрат на различные результаты биотрансформации. Распределение затрат становится еще более произвольным, когда биологические активы производят дополнительные биологические активы (потомство), которые затем используются в сельскохозяйственной деятельности компании". В этой связи 41 МСФО предлагает использовать справедливую стоимость.

С этим утверждением трудно не согласиться, но, безусловно, существуют и отрицательные моменты при использовании метода оценки активов и обязательств по справедливой стоимости. Например, МСФО 41 "Сельское хозяйство" предусматривает много допущений при определении справедливой стоимости биологических активов и готовой продукции: при отсутствии активного рынка можно воспользоваться ценой последней сделки на рынке или ценой на аналогичные активы, скорректированные с учетом отличий. Можно взять отраслевые показатели, например стоимость крупного рогатого скота в расчете на килограмм мяса, или рассчитать ожидаемые чистые денежные потоки, которые представляют собой чистую приведенную стоимость (Net Present Value, NPV), определяемую как разница между текущей (дисконтированной) величиной будущих денежных поступлений, вытекающих от использования актива, и его балансовой стоимостью, а также всеми связанными с ним будущими денежными выплатами. Этот показатель отражает чистый эффект от вложенных на несколько лет финансовых средств, выраженный в текущих денежных единицах. Следовательно, он не может являться альтернативным способом при расчете справедливой стоимости, которая по определению не отражает экономическую выгоду; этот метод оценки применяется для установления реальной стоимости активов и обязательств на определенную дату. По нашему мнению, вместо расчета ожидаемых чистых денежных потоков (чистой приведенной стоимости) необходимо воспользоваться текущей дисконтированной стоимостью активов и обязательств.

При наступлении условий, способствующих определению справедливой стоимости, необходимо провести переоценку биологических активов. В любом случае данные указания характерны для таких систем учета, где бухгалтер ориентируется на свое собственное профессиональное суждение (например, британо-американская модель) и в меньшей степени испытывает влияние государственных органов на порядок составления отчетности. Такой подход полностью противоположен исторически сложившимся нормам учета в России, ориентированным в большей степени на континентальную модель. Следовательно, субъективность в вопросах установления справедливой стоимости может трактоваться как своего рода вольность. В итоге информация в финансовой отчетности о стоимостной оценке биологических активов и собранной сельскохозяйственной продукции не будет соответствовать реально сложившейся ситуации на рынке и тем самым даст ложное представление о деятельности экономического субъекта.
Применение справедливой стоимости к оценке биологических активов и сельскохозяйственной продукции может оказаться обременительным в связи с требованием проведения оценки по справедливой стоимости по состоянию на каждую отчетную дату, включая промежуточную отчетность; также в некоторых регионах могут отсутствовать активные рынки тех или иных биологических активов. В таких случаях справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности. Исходя из этого нами предлагается алгоритм определения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, на основе которого может быть разработан порядок расчета справедливой стоимости по каждому виду биологических активов и сельскохозяйственной продукции. Развитие мирового рынка зерна и открытие каналов притока зарубежного капитала в российскую экономику требуют перехода сельскохозяйственных организаций на методологию учета и анализа в соответствии с МСФО. Несовершенство действующей системы учета и методик анализа эффективности в зерновых компаниях становится одной из причин их медленной адаптации к требованиям финансовых и товарных рынков. Это в свою очередь приводит к снижению объемов реализации сельскохозяйственной продукции, обуславливает низкий уровень рентабельности производства.      Переход на МСФО предполагает использование справедливой стоимости в оценке биологических активов и сельскохозяйственной продукции. Для сельскохозяйственных организаций наибольшие трудности вызывает практическое применение МСФО 41 "Сельское хозяйство", предполагающее оперирование понятиями "биологический актив" и "справедливая стоимость".
В соответствии с МСФО 41 биологические активы и сельскохозяйственная продукция должны оцениваться и отражаться в бухгалтерской отчетности по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов по сбыту, кроме случая, если справедливую стоимость нельзя определить достоверно. Справедливая стоимость устанавливается суммой средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Основные проблемы определения справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции в течение отчетного периода связаны с тем, что для биологических активов растениеводства активный рынок никогда не существовал и не будет существовать в связи с их биологической особенностью, а также в связи с низкой рентабельностью продаж. Это затрудняет оценку справедливой стоимости продукции и заставляет зерновые компании использовать другие методы, базирующиеся на ценах немногих продаж, зачастую вынужденных. Например, производитель вынужден использовать хорошее элитное зерно на внутреннее потребление или же оставить его на длительное хранение, ожидая выгодной конъюнктуры на рынке зерна. Поэтому зерновые компании должны применять в практике учета специальные методы определения справедливой стоимости, например дисконтирование будущих денежных потоков, цены последних сделок, среднеотраслевые цены, цены на аналогичную продукцию. В некоторых ситуациях, при которых нельзя достоверно определить справедливую стоимость биологических активов и сельскохозяйственной продукции, для оценки активов можно применять в момент первоначального признания плановую себестоимость, а в конце года - фактическую. При возникновении активного рынка зерна или аналогичной продукции зерновая компания должна выполнить пересчет справедливой стоимости зерна.

Для перехода от цен, действующих на активном рынке, к справедливой стоимости актива из них необходимо вычесть транспортные расходы и иные сбытовые расходы.
Учет справедливой стоимости предоставляет аналитикам дополнительную и более достоверную информационную базу для определения эффективности производства, оценки финансового состояния сельскохозяйственных организаций и поиска неиспользованных резервов повышения эффективности зернового производства. Однако на основе отчетной информации, составленной с учетом требований МСФО, нельзя использовать традиционные показатели эффективности производства, поэтому требуется разработка новой системы показателей эффективности, адаптированной к МСФО.

Заключение

Развитие мирового рынка зерна и открытие каналов притока зарубежного капитала в российскую экономику требуют перехода сельскохозяйственных организаций на методологию учета и анализа в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Международный стандарт финансовой отчетности 41 приводит следующее определение биологического актива: биологический актив - это растения и животные, контролируемые компанией в результате прошлых событий. Международный стандарт финансовой отчетности 41 применяется для учета биологического актива (биологическим активом считается животное или растение) и сельскохозяйственной продукции, т.е. продукции, полученной от биологических активов на момент ее сбора. Затем после сбора продукции применяется МСФО 2 "Запасы" или другой соответствующий МСФО.

Потребляемые биологические активы - это активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов. Примерами потребляемых биологических активов являются материальные обработанные средства: животные на откорме, скот предназначенный для продажи, продукция зерновых культур и др. Плодоносящие биологические активы - все прочие биологические активы, не являющиеся потребляемыми, например крупный рогатый скот молочного направления, многолетние насаждения (сады, виноградники и т.п.). Биологические активы можно разделить на зрелые и незрелые. Зрелые биологические активы в отличие от незрелых - это активы, которые либо достигли параметров, позволяющих приступить к сбору продукции, либо могут обеспечить сбор продукции на регулярной основе.