Отражение информации о финансовых инструментах в отчетности в соответствии с МСФО – сложности перехода

В настоящее время происходит активный процесс реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Рыночные преобразования, осуществляемые в России, диктуют необходимость перехода к более прогрессивным и совершенным системам учета и ориентации на мировые стандарты составления отчетности. 16 декабря 2011 года Российская Федерация официально стала членом Всемирной торговой организации, по оценкам специалистов результатом данного преобразования станет массовый выход российских предприятий на мировой рынок, увеличение экспорта из России, а также приток инвестиций в нашу страну.  Интернационализация экономик вызвала потребность в сопоставимости учетных данных, получаемых корпорациями в различных странах, что в конечном итоге обуславливает международную стандартизацию национальных систем бухгалтерского учета, именно по этой причине возникла острая необходимость перехода российских предприятий на МСФО.
Основные различия между МСФО и РСБУ основаны, в частности, на разных подходах к составлению отчетности. МСФО при работе с отчетностью рекомендуют отталкиваться не от законодательных норм, а от экономической сущности операций, то есть исходить из приоритета экономического содержания перед формой. РПБУ же в большей степени опираются на юридическую форму. Традиционно российский учет ориентирован на налоговый и административный механизмы, в то время как применение международных стандартов, в первую очередь, направлено на привлечение инвестиций, на подачу прозрачной и сопоставимой информации. 
В данной работе речь пойдет о трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами информации об одном из самых сложным объектов учета – о финансовых инструментах. Будут приведены основные различия  по отражению в отчетности финансовых инструментов в соответствии с МСФО И РСБУ, проанализированы возможности и пути трансформации, а также приведены корректировки по наиболее сложным и часто встречающимся операциям.
Данная проблема была выбрана в связи с тем, что она является очень актуальной в современных экономических условиях и вызывает наибольшее количество вопросов и дискуссий.  В сфере бизнеса довольно много инструментов, с помощью которых можно улучшить свои финансовые показатели. В последнее время российские компании все чаще пользуются возможностями использования финансовых инструментов. Для повышения эффективности производства в условиях развитой экономики особое значение имеет способность предприятий гибко использовать рыночные инструменты и механизмы в процессе финансирования своей хозяйственной деятельности.

1. МСФО в России: от предпосылок к реальности

Следует отметить, что де-факто сегодня большинство публичных российских компаний уже составляют отчетность по МСФО. Их действия объясняются либо наличием иностранного инвестора, либо необходимостью привлечения внешнего финансирования с помощью первоначального выпуска акций (IPO, Initial Public Offering), облигаций, либо желанием получить инструмент консолидации финансовой отчетности холдинга, а также заинтересованностью в повышении положительного имиджа (PR). В последние годы число хозяйствующих субъектов, составляющих отчетность по МСФО, в России неуклонно возрастало. С выходом Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» № 327-ФЗ, принятым Государственной Думой 7 июля 2010 года, появился механизм нормативно-правового регулирования данного вопроса. 
Итак, говоря о плюсах перехода к МСФО, стоит отметить, что внедрение стандартов повысит прозрачность и инвестиционную привлекательность российских компаний. Однако сама по себе отчетность не гарантирует притока инвестиций. Но говоря об операциях с финансовыми инструментами важно отметить, что международные стандарты дают более достоверную информацию о реальной стоимости финансовых активов и обязательств, их оценка не может быть занижена.
Но самой главной сложностью остается проблема трансформации российской отчетности, которая традиционно составляется в соответствии с РСБУ в отчетность, отвечающую МСФО. Кроме того, существует проблема выбора, который сегодня стоит перед организациями: отдать предпочтение параллельному учету или проводить трансформацию отчетности на конец каждого отчетного периода. В стандартах отражено множество таких факторов, которые сегодня только лишь предстоит адаптировать для реалий российской экономики. Поэтому можно утверждать, что именно первое применение МСФО является наиболее сложным и трудоемким.

2. Финансовые инструменты по РСБУ и МСФО

Финансовый инструмент - это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой. Несомненно, для предприятий, это прежде всего инструмент извлечения прибыли. Информация о финансовых инструментах имеет большое значение для оценки финансового положения компании, результатов ее деятельности и движения денежных средств. Между тем, чтобы эта информация была полной и достоверной, необходимы четкая классификация и единый порядок оценки и представления в отчетности каждой из категорий финансовых инструментов.
Данной теме в МСФО отведено максимальное количество регулирующих документов. Затрагиваемые вопросы учета финансовых инструментов столь разнообразны, что их поделили между несколькими стандартами. Сейчас учету финансовых инструментов в МСФО посвящены пять стандартов: IAS 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление в отчетности", IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», IFRS 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации",  IFRS 2 "Выплаты на основе долевых инструментов",  IFRS 9 "Финансовые инструменты", выпущенный в конце 2009 г. взамен IAS 39 (применение IFRS 9 станет обязательным не ранее 2012 г., допускается добровольное досрочное применение). Кроме того, существуют толкования стандартов (IFRIC 2, IFRIC 5, IFRIC 8, IFRIC 9, IFRIC 11, IFRIC 16, IFRIC 17, IFRIC 19). 
Что касается российских стандартов, то здесь основными нормативно-правовыми документами являются: ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», которое касается только финансовых вложений, не охватывает даже все финансовые активы, не говоря уже об обязательствах. Порядок учета  полученных кредитов и займов регулируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (далее «ПБУ 15/01»). Кроме того данный вопрос регулируется отдельными пунктами Положения по ведению бухгалтерского учета (ПВБУ № 34н).
Итак, каковы же различия в отражении финансовых инструментов в отчетности по МСФО и РСБУ? Во-первых, различается сама классификация инструментов. Например, в соответствии с МСФО, активы и обязательства делятся на финансовые и нефинансовые, что влияет на последующую их оценку. В российском учете такого подразделения нет. 
Различны подходы к включению затрат в первоначальную стоимость: в стоимость финансовых вложений по РСБУ принимаются лишь те затраты, которые непосредственно связаны с приобретением. В то же время в МСФО к стоимости финансовых инструментов также относятся затраты на их реализацию или списание. 
В стоимость финансовых обязательств по РСБУ не включаются затраты, непосредственно связанные с ними. В МСФО, так же как и по финансовым активам, такие затраты включаются в первоначальную стоимость обязательства.
В целях последующей оценки в МСФО выделены четыре категории финансовых активов: оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка; удерживаемые до погашения; займы и дебиторская задолженность; имеющиеся для продажи. Финансовые инструменты оцениваются по справедливой стоимости, кроме удерживаемых до погашения инвестиций, займов, дебиторской задолженности,  оцениваемых по амортизируемой стоимости.
В российском учете выделяется две категории финансовых вложений: по которым определяется текущая рыночная стоимость; по которым не определяется текущая рыночная стоимость.
В чем сущность справедливой стоимости по МСФО? Справедливая стоимость, как правило, представляет собой сумму, на которую можно было бы обменять актив или с помощью которой можно было бы урегулировать обязательство в сделке между независимыми и желающими осуществить такую сделку сторонами, осуществленной на коммерческой основе. Как правило, цена сделки (цена входа) принимается в качестве справедливой стоимости на момент начала договорных отношений. 
В российской практике понятие справедливой стоимости отсутствует. Финансовые вложения учитываются по исторической стоимости за вычетом обесценения. Вместо «справедливой стоимости» используется понятие «текущая рыночная стоимость». Однако руководство по определению рыночной стоимости отсутствует. В соответствии с ПБУ 19/2002 текущей рыночной стоимостью ценных бумаг будет их рыночная стоимость, определенная рынком ценных бумаг. Понятие «амортизируемой стоимости» финансовых инструментов также отсутствует. 
Несомненно, различий очень много, все их нельзя подробно описать в данной работе. Однако следует отметить, что одним из основных различий является отражение в учете производных инструментов и операций хеджирования. МСФО требуют отражать в балансе все производные инструменты и разрешают отражать в учете операции хеджирования. Оценка производных финансовых инструментов и инструментов хеджирования производится по их справедливой стоимости. Изменение справедливой стоимости отражается в отчете о прибылях и убытках за исключением эффективной части хеджирования денежных потоков. В этом случае изменения признаются по статьям капитала до тех пор, пока результат соответствующей сделки не будет признан в отчете о прибылях и убытках. Примерами производных финансовых инструментов являются: валютные форвардные контракты, предполагающие расчеты в будущем (база - обменный курс), опционы на акции (база - рыночная цена акций), товарный фьючерс (база - цена за единицу товара), валютный своп (база - валютный курс).
В РПБУ не применяются ни признание производных инструментов, ни учет хеджирования. В отчетности отражаются по исторической стоимости только активы и обязательства, возникающие в связи с данными операциями. Финансовые результаты отражаются в отчете о прибылях и убытках только по завершении сделки.
Еще одним важнейшим отличием МСФО от РСБУ является применение метода оценки эффективной процентной ставки. МСФО требуют использования первоначальной эффективной процентной ставки в течение всего срока действия инструмента для всех финансовых активов и обязательств, за исключением определенных переклассифицированных финансовых активов, в случае которых эффект увеличения денежных потоков признается в качестве перспективной корректировки эффективной процентной ставки. В РПБУ отсутствует учет по методу эффективной процентной ставки. Проценты начисляются линейным методом.
Местоположение инструмента в финансовой отчетности зависит от правильности его квалификации. Информация об используемых компанией финансовых активах отражается в активе баланса, о финансовых обязательствах - в разделе обязательства, долевые инструменты подлежат отражению в капитале, сложные инструменты - одновременно в обязательствах и капитале. Кроме того, в соответствии с п. 20 МСФО (IFRS) 7 отдельные статьи доходов и расходов, прибылей и убытков организация должна раскрывать   дополнительно. Например, чистые доходы и расходы по каждой категории финансовых активов и обязательств; Убытки от обесценения по каждой категории финансовых активов.

3. Процесс трансформации информации о финансовых инструментах в отчетности

В целом можно говорить о трех способах подготовки финансовой отчетности
по МСФО: трансформация вне учетной системы (внешняя модель трансформации); трансформация внутри учетной системы (когда в нее встроен специальный модуль, в котором отражаются поправки для трансформации, как автоматические, так и «ручные»); параллельное ведение учета.         
Так как многие российские компании на данный момент не ведут параллельного учета, при первом составлении отчетности по МСФО им необходимо будет воспользоваться методами трансформации отчетности, поэтому остановимся на процессе трансформации более подробно. 
Трансформация – это процедура, которая проводится по состоянию на отчетную дату и включает в себя все корректировки, необходимые для перекладки показателей финансовой отчетности, подготовленной по национальным стандартам учета, в формат МСФО с учетом соответствующих принципов признания, измерения и раскрытия всех элементов финансовой отчетности.
Как показывает практика, первоначальное применение МСФО может быть сложнее, чем регулярный и повторяющийся каждый учетный цикл последующий процесс трансформации. При первоначальном переходе на МСФО необходимо применять правила специального стандарта МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», который требует полного ретроспективного подхода.
МСФО требуют представления всех статей с их соответствующими сравнительными данными за прошлый период как «на лице» отчетов, так и в примечаниях. Ни одна цифра не может быть представлена без ее сопровождения подобной информацией за прошлый аналогичный период (соответственно год, полугодие или квартал). В таблице 1 приведены основные этапы трансформации отчетности, составленной по РСБУ в отчетность, отвечающую принципам МСФО.
Таблица 1 – этапы трансформации отчетности


Этап

Содержание мероприятий

 

1

Проведение анализа применяемой учетной политики и состояния бухгалтерского учета на предприятии.

2

Составление пробных балансов на начало и на конец отчетного периода на основе существующих остатков по Главной книге или оборотно-сальдового баланса

3

Анализ счетов оборотно-сальдового баланса и подготовка рабочих документов

4

Составление и согласование предлагаемых корректировочных проводок

5

Внесение корректировочных проводок и приведение счетов в соответствие с предлагаемым Планом счетов и международными стандартами финансовой отчетности и составление преобразованного баланса на конец периода

6

Разработка Плана счетов в соответствии с МСФО и составление проводок по реклассификации

7

Подготовка рабочих таблиц для составления отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО

8

Подготовка информации и рабочих таблиц для составления отчета о движении денежных средств

9

Подготовка форм финансовой отчетности и раскрытия к ним

Первым этапом трансформации является анализ счетов РСБУ: 58, 59, 60, 62, 63, 66, 67, 70, 71, 73, 76. Данные по этим счетам необходимо реклассифицировать в соответствии с МСФО, структура которых может быть разной у каждой организации.
Проанализировав классификацию финансовых инструментов в соответствии с МСФО, можно предложить следующее сопоставление. «Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости» (счета 58, 59, 76); «Инвестиции, удерживаемые до погашения» (счета 58, 59, 76); «Ссуды и неторговая дебиторская задолженность» (счета 58, 59, 76, 70, 71, 73); «Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи» (счета 58, 59, 76). 
В ходе проведения трансформации возникает необходимость в составлении корректировочных проводок, которые позволяют устранить выявленные различия между МСФО и действующей системой бухгалтерского учета в России. Данный этап является наиболее сложным и проблематичным аспектом трансформации. Можно выделить два типа корректировочных проводок: относящиеся к отчетному периоду, относящиеся к прошлому периоду (данные корректировочные проводки заносятся в пробные балансы на начало и на конец отчетного периода и относятся на счет нераспределенной прибыли (убытка) прошлых        лет). В таблице 2 представлены основные корректировки, которые могут возникнуть при трансформации учета финансовых инструментов. 
Таблица 2 – Корректировки по учету финансовых инструментов


Корректировка учета финансовых инструментов (далее ФИ)

1

Признание/реклассификация ФИ в соответствующую категорию согласно МСФО

2

Признание дебиторской задолженности, по которой вероятность исполнения условий договора высока, и сторно признания - при невысокой вероятности

3

Учет возникшей разницы в стоимости финансового актива за период между датой заключения договора и датой расчетов

4

Признание займа сотруднику в составе финансовых активов

5

Несовпадение в учете сумм первоначальной стоимости займа с нерыночной процентной ставкой

6

Доначисление/(сторно начисленных) затрат, связанных с приобретением финансовых активов

7

Учет разницы между номинальной и дисконтированной стоимостью отсроченной дебиторской задолженности

8

Несовпадение стоимости последующей оценки финансовых активов

9

Сторно/начисление прибылей или убытков, возникших при изменении стоимости финансовых активов

10

Пересчет резерва под обесценение сомнительной дебиторской задолженности

11

Формирование резерва обесценения/списания финансовых активов (торговая дебиторская задолженность), погашение которых имеет невысокую вероятность

12

Сторно прекращения признания финансового актива, переданного третьей стороне и по которому передающая компания становится поручителем

13

Сторно прекращения признания торговой дебиторской задолженности, риски по которой по договору факторинга остаются у продавца финансового актива

14

Прекращение признания финансового актива в виде денежных средств на банковском счете, доступ к которому ограничен

15

Реклассификация стоимости привилегированных акций из состава капитала в финансовые обязательства

16

Реклассификация стоимости долевого компонента конвертируемых ценных бумаг в состав капитала

17

Признание производного финансового инструмента

18

Изменение сумм первоначальной стоимости кредитов и займов, оцениваемых по дисконтированной стоимости

19

 Прекращение признания реструктурированного финансового обязательства в случае, когда его дисконтированная стоимость изменилась более чем на 10%

20

Изменение стоимости последующей оценки финансовых обязательств согласно МСФО

Далее приведем некоторые примеры корректировок: 
Пример1: 31.12.2010 Компания «А» приобрела облигации на сумму 100 000 рублей сроком на 3 года с годовой (рыночной) процентной ставкой 10 % с выплатой процентов в конце каждого года. До приобретения облигаций компания «А» заключила контракт с компанией «В» на оказание консультационных услуг по приобретению и дальнейшей продаже облигаций, по договору компания «А» должна оплатить 4000 рублей при приобретении облигаций и 6000 рублей при продаже облигаций. Затраты на консультационные услуги непосредственно связаны с приобретаемыми облигациями. Компания «А» классифицировала приобретенные облигации в категорию «Финансовые активы, удерживаемые до погашения» согласно классификации МСФО (IAS) 39. 
Российский учет: затраты в размере 4000 могут быть включены в стоимость приобретаемых облигаций, затраты в сумме 6000 будут списаны в расходы, когда будут продаваться облигации, то есть через 3 года. Таким образом, первоначальная стоимость облигаций равна 104 000  рублей, номинальная стоимость облигаций равна 100 000 рублей, ежегодные процентные доходы составляют 10 000. Затраты 4000 рублей будут списываться в расходы равномерно (4000 / 3 года = 1333 рублей) в течение срока владения облигациями.
Учет согласно МСФО: в первоначальную стоимость будут включены затраты в размере 10000 рублей. Начисление процентного дохода будет происходить следующим образом: 6866 рублей (процентные доходы, рассчитанные по МСФО с учетом затрат 3134 рублей в первый год), 6671 рублей (процентные доходы, рассчитанные по МСФО с учетом затрат 3329 рублей во второй год), 6463 рублей(процентные доходы, рассчитанные по МСФО с учетом затрат 3537 в третий год) . 
Необходимые корректировки: Реклассификация активов: Дт «Финансовые активы» Кт «Финансовые вложения» 104 000 рублей; увеличение стоимости: Дт «Финансовые активы» Кт «кредиторская задолженность» 6 000 рублей; реклассификация процентов: Дт «Финансовые активы» Кт «Финансовые вложения» 10 000 рублей; сторнирование части начисленной суммы процентов: Дт «Процентный доход» Кт «Финансовые активы» (суммы в зависимости от года обращения облигаций); сторнирование начисленных расходов по оставшимся затратам на облигации: Дт «Кредиторская задолженность» Кт «Прочие расходы» 6000 рублей.
Пример 2: Для того чтобы внести ясность в вопрос об использования эффективной процентной ставки и определения амортизированной стоимости финансового актива рассмотрим следующую ситуацию.
.Компания выдала заем в сумме 100 млн. руб. сроком на три года по ставке 7 % годовых. Рыночная ставка по аналогичным займам – 10 %. Справедливая стоимость займа на   момент          выдачи          составляет     92,6    млн.   руб. Она определяется как совокупные денежные потоки, дисконтированные по рыночной ставке 10%:

  • 1-й год 100 млн. руб. х 7% = 6 364 000 руб.
  • 2-й год: 100 000 000 руб. x 7% : 1,1 = 5 785 000 руб.
  • 3-й год: 100 000 000 руб. x 7% : 1,1 + 100 000 000 руб. : 1,1 = 80 391 000 руб.
  • Итого: 92 540 000 руб. (6 364 000 руб. + 5 785 000 руб. + 80 391 000 руб.).

Разница в сумме 7 460 000 руб. (1 000 000 000 руб. - 92 540 000 руб.) при
первоначальном признании подлежит отражению как расход в отчете о прибылях и убытках.
Таблица 3 - Начисление процентов по периодам


Период, год

Обязательство, тыс.руб.

Начисленные проценты (10%), тыс.руб.

Поступления по займу, тыс. руб.

Баланс на конец года тыс. руб.

1-й

92,540

9,254

(7,000)

94,794

2-й

94,794

9,479

(7,000)

97,273

3-й

97,273

9,727

(107,000)

0

При подготовке отчетности по МСФО обязательно возникает необходимость трансформационных корректировок в части оценки таких статей баланса, как займы и кредиты, дебиторская и кредиторская задолженность, финансовые вложения.
Пример 3: Финансовый актив может обесцениваться вследствие кредитных потерь (в результате невозврата некоторых кредитов). Если при этом предприятие не снижает напрямую балансовую стоимость актива, отражая обесценение на отдельном счете (например, на счете резерва или аналогичных счетах, применяемых для учета обесценения групп активов), то ему следует приводить расшифровку изменений по данному счету за отчетный период по каждому классу финансовых активов.
Возьмем дебиторскую задолженность (ДЗ) и рассчитаем резерв на сомнительные долги в соответствии с МСФО (метод старения счетов), для простоты примера предположим, что по РСБУ резерв не создавался (хотя на практике он обычно создается – часто в сумме, не равной резерву по МСФО). Пусть в прошлом году резерв по МСФО был создан на 20 000. Расчеты на отчетную дату показывают, что резерв должен быть создан в размере 35 000.
Тогда трансформационная корректировка будет выглядеть следующим образом:
Дт «Нераспределенная прибыль» – 20 000
Дт «Расходы отчетного периода» – 15 000
Кт «Резерв по сомнительной ДЗ» – 35 000
Данные «дебеты» должны быть занесены в трансформационную таблицу в соответствующие строки, они частично заденут и ОПУ (в части расходов), и баланс (в части нераспределенной прибыли).
Кроме того, в соответствии с МСФО организация обязана раскрывать информацию, связанную с рисками, возникающими в результате владения финансовыми инструментами. Раскрытие информации о рисках подразумевает как описательную часть (качественный анализ), так и представление специфической количественной информации (количественный анализ). Так, для каждого вида риска, связанного с финансовыми инструментами, в финансовой отчетности необходимо описать следующие аспекты:  подверженность компании (банка) рискам и причины их возникновения; цели, политика и процедуры по управлению рисками, включая описание методов оценки; изменения по сравнению с прошлым периодом. Компания должна представить целый ряд важных количественных показателей. Речь идет о рыночных рисках, валютных рисках, процентных рисках, прочих ценовых рисках.

Заключение

По результатам проделанной работы можно сделать следующий вывод.  Процесс по трансформации информации о финансовых инструментах в отчетности в соответствии с МСФО весьма сложный и трудоемкий, что объясняется динамичным развитием финансового рынка, а также применением в отношении финансовых активов множества оценочных и прогнозных значений. Сегодня в практике российского бухгалтерского учета очень мало времени уделяется оценки рисков, связанных с приобретением того или иного актива, либо обязательства, что в конечном итоге часто приводит к искажению информации об их  стоимости  и влиянии на другие статьи отчетности. Оценка финансовых рисков методами, оговоренными в международных стандартах, позволит гораздо более достоверно, как инвесторам, так и самим владельцам компаний оценит финансовое положение, финансовые риски, риски банкротства и снижения ликвидности предприятия, в результате чего могут быть предприняты своевременные меры, что несомненно благоприятно скажется на дальнейшей хозяйственной деятельности. 
В работе были приведены основные отличия в подходах к учету финансовых инструментов в соответствии с МСФО и РСБУ, описаны основные этапы трансформации отчетности, а также рассмотрены конкретные примеры по проведению корректировок. Хочется отметить, что процесс трансформации требует разработки конкретного плана по переходу на составление отчетности в соответствии с МСФО, адаптированного для конкретной организации, с учетом особенностей ее функционирования. Данный процесс является очень трудоемким и требует наличия определенных специальных знаний, поэтому целесообразно при первичном составлении отчетности по МСФО прибегнуть к услугам фирм, специализирующихся на бухгалтерском аутсорсинге.

Предыдущая Следующая