Достаточно большое количество российских компаний предполагает или уже перешло на составление отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. При этом требования налоговых и статистических органов Российской Федерации по подготовке отчетности в соответствии с национальными стандартами остаются в силе.
Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО — это комплексный проект перевода отчетности предприятия на международные стандарты отчетности.
Цель данной процедуры — создание системы, с помощью которой компания сможет формировать финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО путём сбора данных бухгалтерского и управленческого учета компании, сформированных по российским стандартам, их анализа и внесения соответствующих корректировок.
В данной работе будут рассмотрены проблемы оценки основных средств при трансформации финансовой отчётности в формат МСФО.
1. Отличия Российского учёта основных средств от МСФО.
Во многих компаниях основные средства составляют больше половины всех их активов. Информация о структуре и объеме основных средств имеет важное значение при оценке платежеспособности предприятия и его инвестиционной привлекательности. Вместе с тем компании должны быть готовы к тому, что при переходе на МСФО стоимость основных средств может существенно отличаться от их стоимости в российской отчетности.
В Международных стандартах финансовой отчетности основным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств, является МСФО 16 «Основные средства». Данный стандарт раскрывает порядок признания и оценки стоимости основных средств от момента первоначально понесенных затрат до продажи или выбытия по любой другой причине, способы начисления амортизации, раскрытие информации в финансовой отчетности.
Следует признать, что ПБУ 6/01 и МСФО 16 трактуют основные средства одинаково. Основные средства – это те активы, которые используются хозяйствующим субъектом для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей. Они используются в течение более чем одного отчетного периода и способны приносить экономические выгоды в будущем.
Следует также отметить, что правила определения первоначальной стоимости основных средств в ПБУ 6/01 близки к требованиям МСФО, в целом совпадает и перечень затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объекта. Как по МСФО 16, так и по ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, затраты на доставку, стоимость профессиональных услуг и т.д., и не включаются административные и другие общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению объекта или его доведению до рабочего состояния.
- основной подход, не предполагающий переоценки основных средств;
- допустимый альтернативный подход, разрешающий переоценку основных средств.
очевидное обесценение.
Приведем пример, иллюстрирующий разницу в данных подходах.
Пусть фактическая стоимость объекта равна 200 тыс. руб., расчетная ликвидационная стоимость -20 тыс. руб., расчетные расходы на демонтаж -10 тыс. руб.
Тогда амортизируемая стоимость по МСФО равна:
200 тыс. руб. – 20 тыс. руб. + 10 тыс. руб. = 190 тыс. руб.
По российским стандартам амортизируемая стоимость объекта в данном примере составит 200 тыс. рублей.
Что же касается раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, то по сравнению с МСФО 16 в российском ПБУ 6/01 более ограниченный перечень информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в отчетности.
При этом информация, требуемая по ПБУ 6/01, включена и в перечень МСФО 16, однако кроме нее МСФО 16 требует также отражения еще ряда показателей, например, убытков от обесценивания, способов переоценки, дат переоценки, фактов привлечения независимого оценщика и т.д.
2. Трансформация отчётности.
Трансформация - процесс составления отчетности в соответствии с МСФО на базе данных отчетности, составленной по российским стандартам, посредством изменения параметров классификации и оценки объектов учета и раскрытия информации о них с целью приведения к международным стандартам. Таким образом, отличительным признаком данного метода можно считать то, что он может быть применен только после составления отчетности по российским правилам.
- Первый из них предусматривает такую последовательность действий: на первом этапе каждой из организаций, входящих в группу компаний, производится составление индивидуальной отчетности в соответствии с МСФО методом трансформации, а на втором - ее консолидация, т.е. суммирование и корректировка данных для получения консолидированной отчетности, соответствующей МСФО.
- Второй способ предусматривает иную логику событий: на первом этапе производится составление консолидированной отчетности по российским правилам, а на втором - реклассификация и реквалификация сводных показателей в соответствии с принципами и правилами МСФО. Основой для трансформации консолидированной отчетности в данном случае является система таблиц, содержащих информацию о составе и порядке формирования показателей отчетности, которые заполняются каждой из организаций, входящих в группу компаний.
Единой методики проведения трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую МСФО, не существует. В каждом конкретном случае на процесс составления отчетности будет влиять значительное число субъективных факторов, среди которых специфика финансово-хозяйственной деятельности, особенности организации бухгалтерского учета и применяемой учетной политики, необходимая степень детализации отчетности, наличие временных, финансовых и человеческих ресурсов и т.п.
Процесс трансформации отчетности по МСФО включает в себя несколько наиболее важных моментов, требующих особого внимания. К таким важным вопросам процесса трансформации относится следующее.
При переходе необходимо произвести тщательный анализ затрат на трансформацию отчетности по МСФО.
Сам процесс трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО состоит из трех основных этапов.
• На первом этапе идет подготовка учетной информации по основным элементам учета и информации о хозяйственном субъекте в целом.
• Далее проводится анализ полученной учетной информации на полноту и соответствие требованиям национальных стандартов, согласно ПБУ.
• А только затем формируется бухгалтерская (финансовая) отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов.
Чтобы все это проделать, необходимо:
- Изменить статьи отчетности, связанные с особенностями ведения бухгалтерского учета по международным стандартам. То есть произвести формирование баланса с измененными статьями в рублях;
- Необходимо сгруппировать статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках по основным элементам и разделам для дальнейшего составления баланса в рублях в соответствии с МСФО;
- Необходимо сформированную отчетность перевести, согласно требованиям МСФО, в необходимую валюту;
- Добавить подробные разъяснения ко всем статьям полученной финансовой отчетности.
Комплект МСФО состоит из: баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в собственном капитале, отчета о движении денежных средств. Кроме отчетных форм комплект включает в себя краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания.
Одним словом, МСФО позволяет предприятиям представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она может более подробно раскрывать отдельные показатели отчетности и сведения о предприятии, если такая информация может заинтересовать других пользователей отчетности.
Очень важным этапом составления отчетности является оценка активов и обязательств по требованиям МСФО. Ведь в соответствии с международными стандартами первоначальная стоимость актива должна быть определена на дату приобретения или по справедливой стоимости. Для этого обязательно приглашают независимого оценщика.
3. Трансформация отражения в отчётности основных средств.
Как правило, при применении МСФО полученные финансовые показатели значительно отличаются от аналогичных показателей в российской отчетности. Это связано с тем, что в МСФО более реалистично оценивается экономическая отдача от активов, более скрупулезно и консервативно отражаются пассивы. Кроме того, при оценке активов и обязательств используется концепция справедливой стоимости. Также предусматривается иной порядок отражения отложенных налоговых требований и обязательств и т.д. В конечном итоге отчетность, как правило, отражает худший финансовый результат по сравнению с российской отчетностью. Особенно остро это проявляется в первый год применения МСФО.
В условиях трансформации российской системы бухгалтерского учета в формат МСФО важно идентифицировать основные средства как объекты учета в российской и международной практике.
Первоначальная стоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов и справедливая стоимость другого встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.
Балансовая стоимость - сумма, в которой актив признается после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Ликвидационная стоимость - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.
Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
Использование показателя возмещаемой суммы связано с корректировкой балансовой стоимости актива. Необходимость корректировок обусловлена тем, что в течение периода использования объекта может происходить снижение его функциональной полезности в силу каких-либо факторов.
Стоимость объекта должна быть возмещена в течение срока его полезного использования, поэтому объективная оценка актива должна соответствовать его возмещаемой сумме, т.е. той сумме, которую организация ожидает получить либо от продажи актива, либо от его дальнейшей эксплуатации. Для определения возмещаемой суммы необходимо рассчитать два значения: чистую продажную цену актива и ценность от его использования. Чистая продажная цена определяется как рыночная цена за вычетом расходов на продажу. Ценность от использования актива - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива. Оценка ценности использования включает следующие этапы: оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием и применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.
Текущая (восстановительная) стоимость - сумма денежных средств, которую организация может уплатить за объект основных средств, если бы он подлежал замене, на дату проведения переоценки.
Стоимость приобретения готового основного средства определяется суммой уплаченных за него поставщику денежных средств и включает связанные с покупкой невозмещаемые налоги, акцизы, пошлины и сборы. МСФО 16 определяет, что при предоставлении отсрочки платежа на более длительные, чем это принято в деловом обороте, сроки такая операция рассматривается как состоящая из покупки актива и финансирования деятельности покупателя. Стоимость приобретения актива будет определяться приведенной (дисконтированной) стоимостью будущих платежей. Принцип дисконтирования будущих платежей по рыночной ставке процента на заемные средства используется при льготном кредитовании поставщиком, он же лежит в основе правил учета арендованных основных средств. Затраты на доставку, регистрацию, расконсервацию и пусконаладочные мероприятия, а также на юридическое сопровождение сделки являются капитализируемыми прямыми затратами, также формирующими стоимость приобретения объекта основных средств.
- Российская переоценка не принимается для целей МСФО (обычно она сторнируется, а затем делается переоценка исходя из правил учета гиперинфляции или справедливой стоимости, определенной по МСФО).
- Амортизация пересчитывается исходя из новой первоначальной стоимости, а также с учетом изменения срока полезного использования.
- Возможно применение иного, чем в РСБУ, способа амортизации (например, исходя из выработки продукции, что часто применяется предприятиями промышленности).
- Учитывается обесценение основных средств.
- Рассматриваются ситуации, которые, несмотря на сходные требования РБСУ, на практике могут вызвать дополнительные корректировки, например:
- модернизации;
- обязательства по демонтажу оборудования;
- доначисление обязательных расходов в момент капитализации актива, по которым еще не поступили документы;
- анализ недорогих, относительно краткосрочных или неликвидных основных средств или объектов социальной сферы);
- различия дат ввода актива по МСФО и по РСБУ (например, по МСФО актив уже оприходован, так как фактически началось его использование, а по РСБУ имеет место ожидание всех разрешительных или эксплуатационных документов и разрешений).
Пример корректировки для основных средств:
Допустим, по РСБУ была сделана дооценка в 10 000, а по МСФО было определено, что требуется дооценка 40 000. Тогда необходимо убрать дооценку из добавочного капитала, сделанную в рос сийской отчетности:
Дт «Добавочный капитал» – 10 000
Кт «Основные средства» – 10 000
и затем сделать дооценку МСФО до справедливой стоимости:
Дт «Основные средства» – 40 000
Кт «Резерв переоценки ОС» – 40 00
Т.к. амортизация в РУ имеет отличия от амортизации в по МСФО, то российскую амортизацию нужно исключить. При этом будет изменена остаточная стоимость главных средств, стоимость готовой продукции и незавершенной, а также себестоимость проданных товаров и сумма хозяйственных затрат.
Общая цифра амортизации за 2010 год составила 900 тыс. руб. Рассчитали, что амортизация составила 10%, поэтому сумма 304 тыс. руб. была вычтена из их стоимости . Остатки амортизации на сумму 596 тыс. руб. в течение 2010 года была записана в затраты общехозяйственных расходов и себестоимости реализованных товаров.
Было выявлено, что 1/20 часть амортизации отнеслась к основному средству общехозяйственного значения, из-за этого 45 тыс. руб. были вычтены из хозяйственных затрат в отчете о убытках и прибили. Остаточная сумма амортизации в 551 тыс. руб. была вычтена из себестоимости реализованных товаров.
Заключение.
В системе бухгалтерского учета в результате приведения РПБУ в соответствие с международными стандартами должно исчезнуть большинство проблем, возникающих в процессе перехода на МСФО. В настоящее время эти проблемы приобретают особую остроту. Поэтому различия между РПБУ и МСФО важно учитывать как при параллельном ведении учета, так и при трансформации отчетности.