РСБУ и МСФО: порядок определения, признания и оценки основных средств

В условиях масштабной интеграции мировых рынков все большему количеству российских компаний необходимо представлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).  Цель реформирования системы бухгалтерского учета – приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО / IFRS). На сегодняшний день многие предприятия нуждаются в дополнительных инвестициях, которые могут быть получены за счет средств иностранных инвесторов, поэтому данные бухгалтерского учета должны в полной мере раскрывать информацию для всех пользователей.  Для этого предприятиям, которые  планируют выход на международные рынки, следует  привести существующую методику бухгалтерского учета в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.

Благодаря усилиям Минфина,  российский бухгалтерский учет сделал резкий рывок в сторону МСФО, то есть  были  подготовлены нормативные документы, которые сближают  отечественный учет с международными стандартами.

Например,  для российских компаний, в которые может входить сотни филиалов, ведение параллельного учета по российским и международным стандартам учета очень трудоемко. Таким образом,  трансформировать консолидированную финансовую отчетность более рационально,  но и здесь есть свои нюансы.  Различия в правилах учета некоторых активов, в том числе основных средств по РСБУ и МСФО, неизбежно приводят к проблемам при трансформации отчетности компании в соответствие международными стандартами.

Поэтому трансформация российской бухгалтерской отчетности в международный формат достаточно сложный процесс, который требует высокого профессионализма от бухгалтерского персонала.

ГЛАВА 1. ТЕОРИТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО РСБУ И МСФО

1.1. Учет основных средств ПБУ 6/01

Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств установлен следующими документами:

  • ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
  • Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Имущество может быть квалифицировано как основное средство, если:

  • актив "предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату";
  • срок его службы больше одного года;
  • организация не собирается это имущество перепродавать;
  • актив может приносить доход [4].

Приобрести имущество в качестве основного средства организация может несколькими способами. Например, она может его купить, получить в виде вклада в уставный капитал либо в качестве подарка. Кроме того, организация может изготовить объект основных средств своими силами. 
Сформированная первоначальная стоимость основных средств списывается со счета 08 в дебет счетов 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Сальдо по счету 08 отражает величину капитальных вложений организации в незаконченные операции по приобретению основных средств. Оборудование, требующее монтажа, учитывается на счете 07 "Оборудование к установке".

Порядок начисления амортизации по основным средствам регулируется ПБУ 6/01. Под амортизацией в бухгалтерском учете понимают процесс ежемесячного перенесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода (п. 17 ПБУ 6/01).

Способов начисления амортизации в бухгалтерском учете четыре (п. 18 ПБУ 6/01):

  • линейный;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно ПБУ 6/01 переоценка - это не обязанность организации, а ее право. Порядок переоценки прописан в п. 15 ПБУ 6/01, п. п. 43 - 48 Методических указаний. Кроме того, он отражается в учетной политике организации [5].

Как правило, организации ликвидируют основные средства по двум причинам: имущество отслужило положенный срок либо оно безнадежно устарело.

1.2. Учет основных средств МСФО  № 16

Учет основных средств по международным стандартам регламентируется МСФО 16 «Объекты имущества, машины и оборудование».  Следует отметить, что к некоторым объектам основных средств не применяются положения МСФО 16, к ним относятся  биологические активы, учитываемые в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», и права на добычу полезных ископаемых (регулируются МСФО 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых»). 
Однако требования МСФО 16 распространяются на учет основных средств, используемых для развития и обеспечения ведения сельского хозяйства и разведки полезных ископаемых.

В соответствии с МСФО 16 активы могут быть приняты к учету в качестве объектов основных средств при выполнении трех основных условий:

  • Существует уверенность в том, что компания получит в будущем связанные с активом экономические выгоды. Надо отметить, что при этом будущие экономические выгоды не обязательно должны быть оценены в денежном выражении. К примеру, основные средства могут приобретаться для обеспечения безопасности компании или охраны окружающей среды. Выгодой от использования таких активов можно считать право компании продолжать свою деятельность.
  • Стоимость актива может быть достоверно оценена.
  • Объекты основных средств не потребляются в процессе производства, а переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции через амортизацию. На практике к основным средствам в соответствии с МСФО чаще всего относят активы, используемые в работе предприятия более одного года[3].

МСФО 16 не дает определения отдельного объекта основных средств. Таким образом, в конкретных ситуациях при принятии решения о признании актива объектом основных средств большую роль играет профессиональное суждение.

Основные средства в соответствии с МСФО 16 оцениваются по фактической себестоимости на момент приобретения или сооружения. Фактическая стоимость приобретенных основных средств состоит из покупной цены с учетом импортных таможенных пошлин, невозмещаемых налогов и затрат, необходимых для приведения объекта в рабочее состояние.

Фактическая стоимость созданных компанией объектов основных средств определяется с учетом всех затрат на проектирование, строительство (сборку), монтаж и доставку. Отнесение затрат на стоимость создаваемых основных средств прекращается, когда объект основных средств установлен на планируемом месте работы и используется по его прямому назначению. Поэтому затраты, связанные с использованием объекта или его перемещением, не должны включаться в балансовую стоимость объекта.

Амортизация объекта определяется исходя из его первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости – величины поступлений, которые компания планирует получить за объект основных средств в момент его выбытия. Амортизация начисляется начиная с того месяца, когда стало возможным использование актива по назначению, и прекращается в момент выбытия или полной амортизации актива[1].

Амортизация в соответствии с МСФО 16 может начисляться с использованием одного из следующих методов:

  • линейная амортизация - если стоимость объекта равномерно потребляется в течение всего срока службы. Как правило, используется для зданий и сооружений;
  • метод уменьшаемого остатка - для объектов основных средств, которые в значительной степени подвержены моральному устареванию и особенно активно используются в первые годы службы;
  • начисление амортизации в зависимости от объемов производства. Как правило, применение этого метода амортизации оправданно для производственного оборудования, от использования которого напрямую зависят объемы производства компании.

Объекты основных средств перестают отражать в финансовой отчетности компании в случае выбытия активов (продажа, передача в лизинг, безвозмездная передача, списание) или прекращения поступления экономических выгод от использования. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания актива, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Сумма дохода или убытка от выбытия объекта рассчитывается как разница между стоимостью продажи актива за вычетом расходов на продажу и его балансовой стоимостью.

Помимо IAS 16 при учете основных средств следует принимать во внимание и другие Стандарты:

  • IAS 17 "Аренда";
  • IAS 20 "Учет государственных субсидий";
  • IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов";
  • IAS 23 "Затраты по займам";
  • IAS 36 "Обесценение активов", а также Разъяснение IFRIC 1 "Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательств" и др[2].

ГЛАВА 2. ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ МСФО №16 В РОССИИ

2.1. Отличия ПБУ 6/01 от МСФО №16

На современном этапе развития и гармонизации бухгалтерского учета и отчетности в мировом экономическом сообществе МСФО приобретают официальный статус во многих странах мира. Они служат критерием допуска компаний на внутренние и международные рынки капитала.
Российский бухгалтер  до 90-х гг. XX в. был высококвалифицированным служащим, который предоставлял по строго регламентированным процедурам информацию, необходимую государству для национальной статистики и управления, которая никогда не предназначалась для использования финансовыми рынками, для целей корпоративного управления или защиты интересов инвесторов.

В условиях развития новой рыночной экономики России кардинальным образом меняются как пользователи информации, так и их потребности, что заставляет развиваться финансовую отчетность компаний, чтобы соответствовать этим переменам.
Одной из специфических проблем, с которыми сталкиваются многие хозяйствующие субъекты при переходе на МСФО, является учет основных средств.

В соответствии с МСФО 16 «Недвижимость, здания и оборудование» руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие собирается получать экономическую выгоду от их использования [6].

Хотя в ПБУ 6/01, посвященном учету основных средств, также прописано, что организация сама определяет срок их полезного использования, на практике для целей бухгалтерского учета продолжают применять нормы амортизации, прописанные в постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. И не всегда эти сроки являются реальными сроками экономического использования основных средств. Чаще всего они используются гораздо дольше.
В МСФО отсутствует понятие полностью самортизированных основных средств. То есть, если основное средство самортизировано, однако продолжает использоваться в производственном процессе, срок его службы должен быть пересмотрен, а прибыль пересчитана.
Возможна и обратная ситуация - эксплуатация объекта завершена, а он недоамортизирован. В этом случае также исправляется прибыль предыдущих периодов.
В российской практике такой подход отсутствует. В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация может начисляться одним из четырех способов: линейным, уменьшающегося остатка, списания по сумме чисел лет срока полезного использования или пропорционально объему продукции. В МСФО 16 предусмотрены три метода, правда, их названия звучат немного по-другому: равномерного начисления, уменьшаемого остатка и метод суммы изделий (или единиц продукции)[1].
Стоит отметить, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета российскими предприятиями в основном используется линейный метод. Он же наиболее популярен и при составлении отчетности по МСФО, поскольку его проще всего применять при составлении периодических (например, ежемесячных) отчетов, предназначенных для внутреннего пользования.
Важным отличием МСФО от российских стандартов является то, что выбранный метод начисления амортизации может быть изменен. Например, при увеличении объема и номенклатуры выпускаемой продукции. При этом решение об изменении метода амортизации нужно обосновать в пояснительной записке к финансовой отчетности. ПБУ 6/01 не предполагает такой возможности.

2.2. Возможные пути сближения РСБУ и МСФО

В соответствии с Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н был внесен ряд изменений в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, что устранило отдельные несоответствия с требованиями МСФО. В частности, изменен источник отражения переоценки в случае уменьшения стоимости основного средства. По новым правилам убыток от переоценки в этом случае относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Кроме того, согласно новым правилам переоценка подлежит отражению на конец отчетного года.

Между тем наиболее важные изменения в учете основных средств затронуты в проекте положения по учету основных средств, находящегося на рассмотрении в Минфине. На данный момент наибольшее различие с МСФО в учете основных средств состоит в порядке отражения результатов переоценки в учете и бухгалтерской отчетности. ПБУ 6/01  иллюстрируют методику, заключающуюся в том, что переоценке до текущей (восстановительной) стоимости подвергается первоначальная стоимость объектов, которая затем должна быть уменьшена на скорректированную с аналогичным коэффициентом амортизацию. По правилам МСФО переоценивается остаточная стоимость основных средств. Технически это приводит к тому, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности активы отражаются по их реальной стоимости, которая соответствует информации, полученной от оценочных компаний. Предложенный в проекте ПБУ порядок отражения переоценки полностью соответствует международным требованиям и состоит в приведении стоимости основных средств, отражаемой в бухгалтерской отчетности, к их текущей рыночной стоимости. Проект стандарта "Учет основных средств" также предусматривает новые критерии признания основных средств, в частности, из них исключен стоимостный критерий - более 40 000 руб. за единицу. Сближению с МСФО будет способствовать и положение проекта ПБУ о включении в первоначальную стоимость объектов основных средств затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом земельном участке. Одновременно в учете должно быть признано соответствующее оценочное обязательство (резерв).

Новым шагом к сближению с МСФО является возможность обесценения основных средств. Но в отличие от МСФО в проекте ПБУ предлагается дать компаниям право на проведение теста на обесценение (в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности) и последующее отражение обесценения в бухгалтерской отчетности.
На примере условных предприятий рассмотрим различия учета основных средств по ПБУ 6/01 и МСФО №16.

Компания "Оазис" продает оборудование компании "Океан". Продажная цена оборудования составляет 500 тыс. руб., балансовая стоимость - 490 тыс., амортизация, начисленная за период эксплуатации оборудования, - 10 тыс. руб. Рыночная стоимость аналогичного оборудования на дату продажи составляет 580 тыс. руб. Условиями договора купли-продажи предусмотрено, что в течение следующего года компания "Оазис" имеет право в любой момент выкупить оборудование обратно по той же цене, по которой оборудование было продано ею с уплатой комиссии, которая устанавливается в размере рыночной процентной ставки по рублевым кредитам, равной 16%. Как эта сделка будет отражена в российском бухгалтерском учете компании "Оазис" и ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО?
В бухгалтерском учете основанием для записей являются первичные документы.

Формально в рассматриваемом примере между компаниями "Оазис" и "Океан" был заключен договор купли-продажи, и оборудование было продано компании "Океан". Следовательно, в российском бухгалтерском учете компании "Оазис" вышеуказанное оборудование будет снято с учета и в связи с этим будут сделаны следующие записи:

1) Дебет 01-1 "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные средства"
- 500 тыс. руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;

2) Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01-1 "Выбытие основных средств"
- 10 тыс. руб. - списана амортизация оборудования;

3) Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1-1 "Прочие доходы"
- 500 тыс. руб. - отражен доход от продажи оборудования;

4) Дебет 91-2-1 "Прочие операционные расходы" Кредит 01-1 "Выбытие основных средств"
- 490 тыс. руб. - списана остаточная стоимость оборудования;

5) Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 10 тыс. руб. - списан финансовый результат от продажи оборудования.

При составлении финансовой отчетности согласно требованиям МСФО эта сделка будет отражена в финансовой отчетности компании "Оазис"  совсем по-другому, а именно исходя из ее содержания, а не из формы.

По экономическому содержанию сделка представляет собой не договор купли-продажи с обязательным обратным выкупом, а договор получения финансирования на год в размере 500 тыс. руб. под залог оборудования с выплатой процентов в размере 80 тыс. руб. годовых (580 тыс. руб. - 500 тыс. руб.). Сумма процентов в размере 80 тыс. руб. как раз и составляет плату за финансирование с учетом рыночной процентной ставки 16% (500 тыс. руб. x 16% : 100%). При этом компания "Оазис"  по существу сохранила контроль за использованием актива, и она имеет право его обратного выкупа. На момент заключения договора обе стороны, видимо, ожидали, что право обратного выкупа будет использовано, иначе компания "Оазис" вряд ли продала бы оборудование по цене ниже рыночной. Причем цена обратного выкупа заранее оговорена.
Таким образом, при составлении финансовой отчетности по МСФО в активе бухгалтерского баланса компании "Оазис" оборудование будет продолжать числиться по балансовой стоимости 490 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 10 тыс. руб.). В пассиве бухгалтерского баланса компании "Оазис" будет показана кредиторская задолженность по полученному займу в размере 500 тыс. руб. По истечении года после подписания договора перед реализацией права выкупа кредиторская задолженность будет увеличена на сумму процентов в размере 80 тыс. руб. В отчете о прибылях и убытках компании "Оазис" не будет показан финансовый результат от продажи оборудования в размере 10 тыс. руб., однако будут отражены проценты, уплаченные за полученный кредит, в размере 80 тыс. руб [6].

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Понятие основных средств в МСФО более узко, чем в российском учете. Фактически основные средства в МСФО делятся в зависимости от назначения активов и способа получения экономической выгоды на инвестиционную собственность, внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и собственно основные средства.
Учет основных средств в МСФО регулирует стандарт IAS 16 "Основные средства". Согласно определению, приведенному в IAS 16, основными средствами следует считать объекты, используемые в производстве и поставке товаров, работ, услуг либо в административных целях и которые предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Помимо IAS 16 при учете основных средств следует принимать во внимание и другие Стандарты:

  • IAS 17 "Аренда";
  • IAS 20 "Учет государственных субсидий";
  • IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов";
  • IAS 23 "Затраты по займам";
  • IAS 36 "Обесценение активов", а также Разъяснение IFRIC 1 "Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательств" и др.

IAS 16 не ограничивает объекты основных средств какой-либо минимальной стоимостной оценкой в отличие от ПБУ 6/01, которое допускает установление организациями в учетной политике лимита стоимости (не более 40 000 руб. за единицу), в пределах которого активы могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01).

Следует обратить внимание, что в МСФО критерий экономической выгоды при классификации активов применяется более жестко: активы, неспособные приносить экономическую выгоду, прямо или косвенно должны признаваться текущими расходами отчетного периода. ПБУ 6/01 также определяет будущую экономическую выгоду как один из критериев основных средств, однако списание объектов по данному признаку российскими компаниями не практикуется.
Понятие "основные средства" в российском учете является более широким. Объекты недвижимости, подлежащие сдаче в аренду, классифицируются в РСБУ как доходные вложения в материальные ценности. При этом правила их учета аналогичны правилам учета производственных основных средств.

Увеличение стоимости основных средств при переоценке отражается в капитале, а изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости - в отчете о прибылях и убытках.
МСФО не основано на соблюдении законов и выполняет в основном просветительскую миссию, в отличие от российского учета. МСФО по своему значению возвышается над всеми национальными стандартами учета, так как имеет целью создание единых универсальных правил учета, позволяющих создать максимально полную и достоверную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

 

Предыдущая Следующая