Сравнительный анализ подготовки финансовой отчетности по стандартам МСФО и ГААП США их сближение

Многие специалисты, занимающиеся сравнением международных стандартов финансовой отчетности   и стандартов ГААП США   отмечают, что стандарты ГААП по сравнению со стандартами МСФО больше ориентированы на практическое применение в различных учетных ситуациях, содержат большее количество рекомендаций, разработанных для конкретных вопросов учета, и оставляют меньше возможностей для интерпретации.  При этом, стоит отметить, что принципы учета и формы отчетности этих двух систем составления финансовой отчетности во многом совпадают, и, соответственно, специалист составляющий отчетность по стандартам МСФО может достаточно легко перейти к подготовке отчетности по стандартам ГААП.  Более того, сама отчетность, подготовленная по одним стандартам, может быть при определенных условиях и необходимых корректировках трансформирована в другие.
Цель данной статьи - обратить внимание на некоторые отличия между стандартами МСФО и ГААП и обозначить процедуры необходимые при переходе с одних принципов учета на другие.  Приведенное ниже сравнение поможет специалистам, владеющим одной системой отчетности, определить области для изучения и повышения профессионального уровня при переходе на другие стандарты отчетности,  а также начальникам отделов отчетности для определения необходимых знаний у своих сотрудников.  Перечисленные расхождения между стандартами МСФО и ГААП служат для обозначения лишь некоторых  различий и не являются исчерпывающими.

Сравнительный анализ подготовки финансовой отчетности по стандартам МСФО и ГААП США

Подготовка отчетности по международным стандартам и по стандартам ГААП  производится одним из двух способов.  Первый – ведение параллельного бухгалтерского учета, второй – осуществление трансформационных проводок по отчетности, подготовленной по Российским стандартам.  Несмотря на то, что многие организации решают вопрос о внедрении параллельного учета, путем  разработки дополнительных программ и модификации существующих систем, второй способ является наиболее распространенным, и мы будем строить анализ исходя из его применения
Основные различия между стандартами МСФО И ГААП можно разделить на три категории по уровню сложности:
- изменение презентации уже имеющейся информации в отчетности;
- корректировка отчетности, осуществляемая путем несложных дополнительных расчетов;
- изменение отчетности, основанное на новой аналитической информации и дополнительных расчетах.
Наиболее важными для Российских компаний, составляющих отчетность по МСФО или ГААП впервые, являются требования стандартов к первому применению финансовой отчетности.  В МСФО правила первого применения отражаются в IFRS 1.  В ГААП отсутствует отдельный стандарт, посвященный первому применению, однако основные составляющие финансовой отчетности определены в СON1-7. 
По стандартам МСФО требуется подготовка отчетности за два года.  Отчетность должна состоять из: баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменении капитала, учетной политики и примечаний.  МСФО разрешает подготовку неполной отчетности за предыдущий период.  Требования по стандартам ГААП аналогичны.  Однако ГААП предусматривает подготовку только полной отчетности.  Для компаний, планирующих размещение своих акций на Нью-йоркской фондовой бирже, дополнительно требуется подготовка отчетности и за третий год 1. 
Процесс подготовки отчетности за периоды, предшествующие отчетному, может оказаться технически сложным и дорогостоящим.  Аудитопригодность такой отчетности может вызвать оговорки со стороны аудиторов, особенно в отношении статей требующих проведения контрольных процедур в реальном времени, таких, как инвентаризация основных средств и материальных остатков.
Следующим по важности после отчетных форм является их содержание.  В связи с этим обратим внимание на принципы консолидации отчетности, т.к. большинство Российских компаний, составляющих отчетность по МСФО и ГААП, либо сами являются материнскими компаниями, либо участвуют в консолидированной группе  в качестве дочерних компаний.
В отличие от МСФО ГААП разрешает учет не контролирующей доли в компании и не требует отражение в отчетности условных обязательств на дату приобретения если вероятность появления реального обязательства меньше 50%.      На практике принципы консолидации по стандартам МСФО и ГААП практически совпадают; за исключением некоторых случаев разницы между стандартами не оказывают существенного влияния на консолидацию.
Значительное внимание уделяют прекращаемой деятельности, т.е. деятельности, которая в силу внешних причин или решения руководства будет прекращена в обозримом будущем. В стандартах ГААП по сравнению со стандартами МСФО выдвигаются более жесткие требования к раскрытию информации о прекращаемой деятельности. Их главной целью является надлежащее информирование инвесторов и других пользователей финансовой отчетности о грядущих изменениях в видах деятельности и правах на активы. 
ГААП требует списание затрат на исследования и разработки по мере осуществления.  Однако разрешается капитализация некоторых затрат на развитие веб- сайтов и разработку программного обеспечения. Расходы на разработку в отчете о движении денежных средств по стандартам ГААП будут отражены в составе операционной деятельности, а в МСФО - в составе инвестиционной.
МСФО разрешает учитывать эффект от ожидаемого изменения законодательства, когда такое изменение практически неизбежно.          
ГААП запрещает учет влияния  таких изменений на отчетность до их вступления в силу.           
B МСФО содержит редкие комментарии по учетным принципам применяемым в разных отраслях.  Эту роль МСФО отводит регулирующим органам отдельных стран. 
ГААП содержит большое количество комментариев по учету в разных областях, включая современные как, например, Интернет -коммерция.      
ГААП можно сравнить с Российскими стандартами учета, которые практически сводят на нет влияние суждений руководства на отчетность.  Однако Российские стандарты регламентируют именно принципы учета. При этом, на практике стандарты Российского учета пренебрегают многими базовыми принципами подготовки отчетности.

Сближение МСФО с ГААП.

Вопросы глобализации и конвергенции стандартов учета и отчетности являются одними из ключевых тем, интересующих международное бизнес-сообщество. Термин «конвергенция» используется для обозначения сближения национальных стандартов финансовой отчетности с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Сближение учетных требований является одним из аспектов глобализации инвестиционной и финансовой инфраструктуры в целом.
В 2007 г. Комиссия по ценным бумагам США (SEC) предложила принимать финансовую отчетность по МСФО без сверки с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США . В 2011 г. она должна принять решение о предоставлении такой возможности (введения обязательного требования представления отчетности по МСФО) и американским компаниям, вероятно, уже в 2014 г. Процесс признания МСФО в качестве базы для отчетности идет и во многих других странах.
В этой связи представляет интерес процесс конвергенции ОПБУ США и МСФО, в частности последние инициативы Совета по МСФО и Совета по стандартам финансового учета США (ССФУ) в рамках совместного проекта по унификации требований стандартов. По мнению ССФУ, именно успешный процесс сближения стандартов является базой для принятия МСФО в качестве основы для отчетности американских публичных компаний. В феврале 2010 г. SEC выпустила план будущей работы Комиссии по рассмотрению возможного или обязательного представления американскими компаниями отчетности по МСФО вместо ГААП США, а также определила круг подпадающих под данное положение компаний, время и переходные положения, устанавливающие порядок введения в действие новых правил.
Рассмотрим актуальные аспекты совместной работы двух Советов, которая, как ожидается, приведет к появлению новых стандартов.
Аренда
Совместная работа Советов привела к появлению Проекта нового стандарта по учету аренды в августе 2010 г., комментарии по которому принимались до 15 декабря 2010 г. Дата вступления будущего стандарта в силу пока не устанавливалась. IASB и FASB будут рассматривать отдельно комментарии о том, когда и как вводить новые положения в действие. В настоящее время не предусматривается исключений из требований применять положения нового стандарта ретроспективно (путем корректировки входящих остатков на начало самого раннего периода в первом комплекте отчетности, выпущенном после вступления документа в силу). Если арендодатель передает существенные риски и преимущества, связанные с объектом аренды, в начале аренды происходит прекращение признания всей или части стоимости объекта. Оценка части стоимости, подлежащей списанию с баланса, происходит на основании пропорционального отношения справедливой стоимости права на использование объекта арендатором к справедливой стоимости права, удерживаемого арендодателем.
Удерживаемое право будет переоцениваться арендодателем в случае изменения условий аренды, а также проверяться на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Только при прекращении признания арендодатель будет признавать прибыли или убытки на дату начала аренды.
Предложенная в Проекте стандарта  модель включает пять шагов для определения суммы и периода признания выручки:
-Определение договора с клиентом. Договор может быть письменным, устным или «подразумеваемым соглашением» с клиентом.
-Определение отдельных обязательств к исполнению по договору. Для этого требуется анализ договора и практики делового оборота в отношении всех товаров и услуг, поставка и выполнение которых подразумевается договором.
-Определение цены сделки. Цена сделки – это сумма вознаграждения, ожидаемого к получению. Если вознаграждение устанавливается в виде нефиксированной суммы, эта сумма должна быть разумно оценена. При оценке необходимо учитывать возможные суммы, которые не будут собраны с клиента, стоимость возможного возмещения клиенту и временную стоимость денег.
-Распределение цены сделки на различные элементы обязательства.
-Признание дохода по мере выполнения каждого элемента обязательства. Обязательство считается выполненным, когда клиент имеет возможность контролировать извлечение выгоды от товара или услуги.
Проект стандарта также устанавливает предполагаемые правила признания затрат, связанных с получением выручки. Затраты, связанные с получением контракта, должны относиться на расходы периода. Затраты, связанные с выполнением договора, капитализируются при соблюдении условий:
-затраты относятся непосредственно к договору, используются с целью создания или увеличения ценности ресурсов, которые будут задействованы в целях предоставления товара или услуги клиенту;
-вероятно возмещение затрат.
Обязательство в отношении обременительных контрактов, т. е. договоров, по которым стоимость затрат на выполнение превышает стоимость вознаграждения, признается немедленно на всю сумму такого превышения и отражается как расход в отчете о прибылях и убытках.
На практике идентификация обязательства может оказаться достаточно субъективным и неоднозначным процессом, требующим применения профессионального суждения. Особенно это касается сделок, содержащих элементы как поставки товара, так и оказания услуг. Так, предлагаемая модель признания предполагает, что контроль над товаром, как правило, переходит, когда товар готов и доставлен покупателю, в то время как контроль в отношении услуг передается в течение определенного периода.
Предлагаемое признание условного вознаграждения, при возможности его надежной оценки, в составе стоимости возмещения также изменит существующую практику признания и оценки выручки. Изменения коснутся и правил признания обязательств по возврату товаров и гарантийных обязательств, которые в рамках предлагаемого Проекта стандарта будут приводить к отсрочке признания выручки.
Консолидация
В рамках совместной работы Советов в 2011 г. ожидается появление двух Проектов стандартов, касающихся вопросов консолидации: «Инвестиционные компании» и «Организации с голосующим участием». Для инвестиционных компаний предполагается ввести следующие правила.
Фонды частных инвестиций должны будут отражать инвестиции по справедливой стоимости, кроме тех, над которыми они будут устанавливать контроль, и, соответственно, консолидировать в отчетности. Если фонд будет признаваться агентом, т. е. основным получателем выгод будет третье лицо, консолидация не потребуется даже для контролируемых вложений.
Для всех остальных компаний обсуждается единая модель, основанная на контроле. Определение «эффективного контроля» обсуждается как ключевое, и, возможно, ССФУ откажется от модели переменного участия.
Договоры страхования
Выпущенный Проект стандарта предлагает комплексный подход в отношении учета всех договоров страхования, выпущенных компанией, и договоров перестрахования, держателем которых она является. Он будет применяться ко всем организациям, заключающим договоры страхования, а не только к страховым компаниям.
Подход, предлагаемый Проектом, основан на принципе, при котором признается, что договор страхования приводит к возникновению совокупности прав и обязательств, в свою очередь, приводящих к денежным притокам и оттокам. Оценка договоров страхования должна будет производиться на основе текущей стоимости денежных потоков.

Заключение

Таким образом, стандарты ГААП ограничивают простор для “суждения” и прогнозов при подготовке финансовой отчетности.  Целью такого ограничения является защита интересов инвесторов и прочих заинтересованных лиц от манипуляций отчетностью руководством компаний.  В свете громких корпоративных скандалов, таких как Enron, инвесторы не могут чрезмерно полагаться на добросовестность менеджмента и аудиторов и вынуждены максимально конкретизировать требования к отчетности в целях самозащиты.  В конечном счете в суде доказать преднамеренную ошибку в оценке или суждении руководства гораздо сложнее, чем однозначное отступление от правил подготовки отчетности.
В некотором смысле требования стандартов ГААП можно сравнить с Российскими стандартами учета, которые практически сводят на нет влияние суждений руководства на отчетность.  Однако Российские стандарты регламентируют именно принципы учета. При этом, на практике стандарты Российского учета пренебрегают многими базовыми принципами подготовки отчетности, такими, например,  как принцип начисления, несмотря на то, что изменения в Российских стандартах уже позволяют вести  учет по методу начисления, оценку по справедливой стоимости, и т.д. 
С 2002 года в результате заключения Норвалкского соглашения (NorwalkAccord) проводится активная работа по сближению стандартов МСФО и ГААП, которая уже привела к элиминации некоторых противоречий между стандартами.  Так, например, новый стандарт ГААП FASB 141, выпущенный в 2007 году, аналогично МСФО разрешил учет отрицательного гудвила в прибылях организации.  Предыдущая версия стандарта  FASB 141 предписывала пропорциональное распределение гудвила на уменьшение стоимости приобретенных внеоборотных активов.  Новая версия стандарта вступит в силу с отчетности за 2008 год.
Однако полное слияние стандартов в ближайшем будущем маловероятно из-за различий экономик стран Европы и США,  ожиданий пользователей финансовой отчетности, а также исторического опыта ведения учета и подготовки отчетности.

Предыдущая Следующая