Трансформация бухгалтерского учета доходных вложений во внеоборотные активы в соответствии с МСФО

В процессе финансово-хозяйственной деятельности организаций, для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также для целей управления используются внеоборотные активы. Как правило, такие активы составляют основную часть имущества организации и занимают значительную долю валюты баланса хозяйствующего субъекта. 
Одним из вопросов, связанных с существованием определенных проблем в бухгалтерском учете, может быть учет доходных вложений во внеоборотные активы, в частности в материальные ценности. Появился этот вид учета сравнительно недавно, приблизительно с 2004 года. Учитывая, что в настоящее время широкое распространение получила деятельность организаций, связанная с приобретением или созданием объектов недвижимости с целью их последующей передачи в операционную аренду, появляется необходимость рассмотрения вопросов, связанных с данными операциями. Таким образом, развитие рыночных отношений в России, международных, хозяйственных и финансовых связей выдвинули в число наиболее актуальных вопрос о совершенствовании бухгалтерского учета доходных вложений во внеоборотные активы, приближении его содержания (принципов и методов) к принятым в международной практике нормам.
Проблемам реформирования учета внеоборотных активов уделялось и уделяется большое внимание. Значительную роль в разработке методологии учета сыграли такие видные отечественные ученые, как: А.А. Афанасьев, М.И. Баканов, И.А. Басманов, П.С. Безруких, Я.В. Соколов и многие другие. Тем не менее, в экономической литературе еще недостаточно глубоко рассмотрены вопросы сближения российского учета с международными стандартами. Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и большая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы конкурсной работы и определили постановку ее целей и задач.
Целью изучения учета доходных вложений во внеоборотные активы в рамках данной конкурсной работы является анализ учета доходных вложений во внеоборотные активы в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, изучение условий, при которых целесообразно обратиться к той или иной форме учета для решения практических задач; обоснование необходимости конвергенции отечественного учета доходных вложений во внеоборотные активы с международными стандартами финансовой отчетности. 
Поставлены следующие задачи: 
- изучение литературы, нормативно-правовых актов, справочных, научных и других источников по избранной проблеме; 
- изучение имеющегося практического опыта (отечественного и зарубежного) по учету доходных вложений во внеоборотные активы;
- рассмотреть выбранную тему в соответствии с международными стандартами.

1. Особенности российского и международного учетов операционной аренды

Формирование рыночных отношений, смена экономических и политических приоритетов, увеличение числа собственников приводят к усилению роли бухгалтерской информации в управлении хозяйственной деятельностью организаций. Появляются новые требования к бухгалтерскому учету и отчетности, обусловленные интеграцией российской экономики в международную систему хозяйствования [5, с.7].
Реформирование отечественной системы бухгалтерского учета осуществляется с 1992 года на основании Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. В процессе реализации Государственной программы в течение 1992-1997 гг. были приняты несколько нормативных документов по преобразованию отечественного бухгалтерского учета, но, очевидно, что в целом процесс перехода на международные стандарты отставал от общего процесса экономических реформ в России [6, с.86].
В связи с тем, что сейчас происходит реформация российской системы бухгалтерского учета, ее приближение к международным стандартам, необходимо также рассмотреть, как определяется понятие доходных вложений во внеоборотные активы в МСФО.
Как в МСФО, так и в российском законодательстве, аренда трактуется как договор на передачу активов во временное владение и пользование. И в той, и в другой системе учета выделены два ее вида - операционная аренда (Operating Lease) и финансовая (лизинг) (Financial Lease). В целом учет операционной аренды в российской системе бухгалтерского учета очень близок к подходу МСФО. Наибольшие различия учетных систем наблюдаются в порядке отражения операций по договорам финансовой аренды.
Арендные отношения являются предметом рассмотрения отдельного Международного стандарта IAS 17. С точки зрения МСФО финансовая аренда предусматривает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может передаваться или не передаваться [7, с.75].
Риски предполагают возможность возникновения убытков от простоев, нестабильной доходности в связи с изменением экономических условий или технологического устаревания объекта. Выгоды связаны с ожиданием прибыли от эксплуатации актива на протяжении срока экономической службы или доходов от повышения стоимости актива.
Операционная аренда ограничена, как правило, меньшим сроком действия договора по отношению к сроку полезного использования актива. Совокупные арендные платежи обычно несоизмеримо меньше стоимости арендуемого актива. Эти признаки применимы к операционной аренде с точки зрения как МСФО, так и российской системы бухгалтерского учета.

2. Особенности российской и международной практики учета финансовой аренды

Классификации аренды (финансовая либо операционная) имеет очень важное значение для правильного отражения арендных операций в учете (как для целей МСФО, так и для российского учета), поскольку порядок отражения в учете двух видов аренды существенно различается.
Из статьи 665 ГК РФ следует, что по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Таким образом, объектом лизинга в российской системе бухгалтерского учета является вновь приобретенный актив. С точки зрения же МСФО предметом аренды может быть и не новое имущество.
Признаками финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 являются:
- переход права собственности на объект аренды к арендатору по истечении срока аренды;
- право арендатора на покупку объекта аренды по льготной цене, которая значительно ниже справедливой стоимости;
- аналогичность срока аренды и срока полезной службы актива;
- сопоставимость дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей со справедливой стоимости арендуемого актива.
О том, что договор удовлетворяет условиям финансовой аренды, может свидетельствовать и ряд дополнительных признаков:
- специфический характер арендуемого актива, позволяющий сделать вывод, что только арендатор может использовать актив без модификаций;
- убытки от расторжения договора аренды возложены на арендатора;
- прибыли и убытки в связи с колебаниями остаточной стоимости переходят на арендатора;
- возможна аренда на вторичный период по цене значительно ниже рыночной.
Суть финансовой аренды по МСФО сводится к следующему: арендатор приобретает экономические выгоды от использования арендованного актива на протяжении большей части срока его экономической службы в обмен на принятие на себя обязательства выплатить за это право сумму, приблизительно равную при заключении договора аренды справедливой стоимости актива и соответствующего финансового начисления [4, c.91].
Чем больше признаков финансовой аренды, тем ближе договор к классификации в этом качестве. Соответственно чем меньше признаков финансовой аренды, тем ближе договор к договору операционной аренды. Например, в соответствии с заключенным договором аренды право собственности на объект аренды не переходит к арендатору по окончании срока действия договора. Но совокупные дисконтированные минимальные арендные платежи сопоставимы с рыночной стоимостью объекта аренды. Кроме того, срок действия договора совпадает со сроком полезного использования объекта аренды. Указанные признаки свидетельствуют, что это договор финансовой аренды, даже если договор заключен в форме операционной аренды [3].
Это различие на уровне понятий. Гражданский кодекс РФ содержит характеристики различных видов договоров аренды, которые и определяют квалификацию соответствующего договора, МСФО содержит признаки договора финансовой аренды, но окончательная квалификация договора является предметом профессионального суждения руководства.
В российском учете на данный момент отсутствует отдельное положение по бухгалтерскому учету аренды. Основы учета аренды заложены в главе 34 ГК РФ и Федеральном законе от 29.10.98 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Помимо указанных документов учет договоров аренды регулируется также:
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
- ПБУ 9/99 "Доходы организации";
- ПБУ 10/99 "Расходы организации";
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Согласно МСФО (IAS) 17 имущество, полученное по договору финансовой аренды, учитывается и амортизируется арендатором в течение срока полезного использования. Если в конце срока аренды право собственности на объект остается у арендодателя, то амортизация объекта должна начисляться на протяжении кратчайшего из сроков: срок аренды или срок полезного использования.
Если по договору объект лизинга не передается на баланс арендатора, при переходе на МСФО потребуется выполнение соответствующей корректировки в части постановки на баланс стоимости объекта аренды и основного обязательства по аренде, а также по доначислению амортизации арендованного имущества.
В целях сближения двух систем учета можно посоветовать закреплять в договорах аренды условия об отражении объекта финансовой аренды на балансе у лизингополучателя, поскольку это соответствует позиции МСФО.
Как следует из российских нормативных актов, предмет аренды, учитываемый на балансе, согласно общему правилу оценки основных средств должен оцениваться по первоначальной стоимости, то есть по стоимости, указанной в договоре лизинга (по совокупной стоимости лизинговых платежей, без НДС) [1, п.8]. Последняя величина не предполагает дисконтирования (в отличие от требований МСФО). Если же объект лизинга остается на балансе арендодателя, а у арендатора учитывается за балансом, то по российским правилам объект должен быть оценен у последнего по оценке, указанной в договоре аренды [2].
Очевидно, что требования к оценке объектов финансовой аренды в российской системе бухгалтерского учета и МСФО в настоящий момент не соответствуют друг другу. В отчетности по МСФО указанная оценка будет сопоставимо ниже, чем в российской системе бухгалтерского учета, ввиду дисконтирования лизинговых платежей.
В российской системе бухгалтерского учета при амортизации объекта лизинга предполагается использование только срока полезного использования объекта. Однако в ПБУ 6/01 указано, что при определении срока полезного использования объекта основных средств должны быть учтены нормативно- правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды). Из этого можно сделать вывод, что, если по договору финансового лизинга не предполагается переход права собственности на объект к арендатору, у российского бухгалтера есть все основания применить для начисления амортизации кратчайший из сроков: срок полезного использовании или срок действия договора - аналогично тому, как это рекомендовано в МСФО (IAS) 17.
При переложении бухгалтерской отчетности на МСФО также следует принимать во внимание, что согласно ст. 31 Закона о лизинге сторона договора, на балансе которой учитывается предмет лизинга, имеет право по соглашению с другой стороной применять его ускоренную амортизацию.
Порядок начисления расходов по лизингу в российской системе бухгалтерского учета существенно отличается от подхода МСФО. Обычно начисление процентных расходов по лизингу осуществляется в России согласно графику лизинговых платежей, являющемуся частью договора лизинга: расход должен производиться согласно договору. Эта методика является наименее рискованной и с точки зрения НДС, поскольку, как правило, арендаторы получают под свои платежи соответствующие счета-фактуры [3, п.16].
Также достаточно распространена и методика равномерного распределения лизинговых платежей, основанная на требованиях п. 17-18 ПБУ 10/99 и п. 1 ст. 272 НК РФ: «Расходы... признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты».
Выкупная стоимость имущества обычно учитывается российскими бухгалтерами по аналогии с лизинговыми платежами. В МСФО же четко прослеживается методика пропорционального начисления финансовых расходов в зависимости от остатка непогашенного обязательства. А остаток обязательства всегда представляет собой дисконтированную сумму несостоявшихся платежей.
Помимо этого существенно различается методика оценки дохода от аренды. В российском учете отражение процентного дохода лизингодателя осуществляется в соответствии с графиком платежей по договору. МСФО же требует от арендодателя использовать методику пропорционального начисления процентных доходов в зависимости от суммы остатка чистых инвестиций в аренду (суммарной дисконтированной основной задолженности арендатора). А это влияет как на величину активов по аренде баланса, так и на доход, участвующий в формировании финансового результата отчетных периодов.

3. Перспективы развития учета доходных вложений во внеоборотные активы

Последние предложения Совета по МСФО в части аренды касаются операционной аренды.
Согласно предложенным к обсуждению поправкам в отчетности компаний, арендующих активы по договорам операционной аренды, должны будут отражаться имеющиеся права аренды активов, а также обязательства по подлежащим оплате арендным платежам.
Поправки имеют цель - сблизить учет финансовой и операционной аренды, на данный момент столь сильно различающийся, а также сблизить методику учета операционной аренды с ГААП США.
Предлагаемые поправки также несут с собой изменение терминологии. Вместо понятий финансовой и операционной аренды предложено использовать иную терминологию: подход, основанный на обязательстве исполнения, и подход, основанный на прекращении признания.
При сохранении арендодателем существенных рисков и выгод, связанных с переданным в аренду активом (первый подход, основанный на обязательстве исполнения), арендодатель продолжает учитывать переданный в аренду актив в своем балансе. Также он признает право на получение арендных платежей и обязательство, представляющее собой его обязательство исполнения по договору аренды. В результате этого в балансе арендодателя отражается чистый актив или обязательство по договору аренды.
В соответствии со вторым подходом, основанным на прекращении признания, если арендодатель не сохраняет значительные риски и выгоды, связанные с переданным в аренду активом, он прекращает признание соответствующей части актива и продолжает признание только остаточной суммы.
Договоры финансовой аренды, сопровождающиеся последующим переходом права собственности на актив, вынесены за рамки стандарта. То есть такие договоры будут рассматриваться как продажа с рассрочкой платежа и регулироваться иными стандартами - по учету основных средств (МСФО 16), выручки (МСФО 18).
Ожидается, что и российское законодательство по бухгалтерскому учету в ближайшее время получит отдельное Положение по бухгалтерскому учету аренды, которое в настоящее время находится на стадии обсуждения.
Разработчики проекта учли изменения в МСФО по учету аренды, которые с большой долей вероятности будут приняты Советом. В частности, в проекте ПБУ содержится требование об учете имеющихся прав аренды (для договоров операционной аренды), а также указание о том, что актив, переданный по договору лизинга, должен учитываться на балансе арендатора.
Таким образом, ожидается, что новое ПБУ кардинальным образом изменит существующий подход к учету как операционной, так и финансовой аренды и максимально приблизит его к требованиям МСФО.

Заключение

Итак, понятие доходные вложения во внеоборотные активы появилось относительно недавно в современной методике бухгалтерского учета. С исторической точки зрения понятие доходных вложений во внеоборотные активы можно охарактеризовать с различных сторон. В частности, доходные вложения в материальные ценности - это вложения в различные объекты или имущество, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией или предприятием во временное пользование по договорам аренды (лизинга), проката или найма с целью получения доходы или извлечения прибыли. Данное определение подкреплено различными экономическими источниками и нормативными актами Российской Федерации. Доходные вложения в материальные ценности учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». 
Несмотря на большое количество работ, посвященных отдельным вопросам реформирования бухгалтерского учета доходных вложений во внеоборотные активы, данное направление в настоящее время можно считать недостаточно разработанным. Существуют работы, посвященные методологии формирования отчетности по международным стандартам на базе данных российского учета. Так, в отдельных научных разработках и методических указаниях, посвященных трансформации финансовой отчетности, содержатся предложения по корректированию отдельных статей отчетности и финансовых показателей. Однако они эпизодичны, не отличаются систематичностью, в них не приводятся мотивированные и обоснованные комментарии предлагаемых корректировок и причины, обосновывающие их необходимость.
Исследование теории и практики бухгалтерского учета доходных вложений в материальные ценности на основе требований международных стандартов финансовой отчетности позволило обосновать основные направления по совершенствованию бухгалтерского учета доходных вложений в материальные ценности и определению их экономической сущности.
Сделанные выводы позволяют максимально сблизить российский учет доходных вложений во внеоборотные активы с международными стандартами финансовой отчетности. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для сближения учетных систем могут быть использованы в финансово-хозяйственной деятельности российских организаций.

Предыдущая Следующая