Трансформация бухгалтерской отчетности по МСФО

В современных условиях ведения бизнеса физические и юридические лица рано или поздно выходят на международную арену. Например, акции крупнейших российских компаний давно и с успехом котируются на американских, европейских, азиатских биржах. Для того чтобы пользователи финансовой отчетности из разных стран "говорили на одном языке", был разработан Советом по международным стандартам финансовой отчетности в 1973 г. язык МСФО, вобравший в себя лучшую мировую практику учета и отчетности. Тем самым МСФО более предпочтительны для иностранных пользователей финансовой отчетности, чем российские ПБУ.
Одним из актуальных моментов ведения бизнеса в международной практике является составление бухгалтерской отчетности. На сегодняшний день, с развитием интегрированных структур, - это составление отчетности групп компаний, которой является консолидированная отчетность. Несомненно, что важным элементом в составлении такой отчетности является трансформация отдельных ее элементов в существующей совокупности отчетных данных.
Трансформация предполагает формирование финансовой отчетности по МСФО посредством корректировок показателей (статей) бухгалтерской отчетности без осуществления учетных записей всякий раз, когда организации требуется такая отчетность. Особенность трансформации заключается в необходимости корректировки показателей отчетности не только в рамках одной формы отчетности, например бухгалтерского баланса, но и в сквозной корректировке всех связанных показателей отчетности из других форм отчетности.
Целью данной работы является рассмотрение трансформации бухгалтерской отчетности по МСФО, ее роли в мировом пространстве.
Для достижения цели в данной работе поставлены следующие задачи:
– рассмотрение данной проблемы с теоретической точки зрения;
– рассмотрение методик трансформации отчетности по МСФО. 
Источниками информации служили специализированная литература, периодические издания, а также интернет-ресурсы. 

1.Теоретические основы трансформации отчетности

Трансформация российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, - это процесс составления отчетности по МСФО на основе данных отчетности, составленных по РПБУ, посредством изменения признания (квалификации и оценки) и раскрытия информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО. 
Причем возможно любое направление трансформации отчетности: из российских стандартов в стандарты МСФО и наоборот.
В соответствии с МСФО (IAS) 1 финансовая отчетность должна включать следующие компоненты:

  • отчет о финансовом положении на дату окончания периода;
  • отчет о совокупной прибыли за период;
  • отчет об изменениях в капитале за период;
  • отчет о движении денежных средств;
  • примечания, состоящие из краткого обзора основных принципов учетной политики и прочей пояснительной информации.
  • отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода в случае, если предприятие применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности.

Помимо финансовой отчетности, многие предприятия представляют финансовый обзор руководства, в котором описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов и финансового положения предприятия, а также основные ситуации неопределенности, с которыми оно сталкивается. Такой отчет может содержать обзор:

  • основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменения внешней среды, в которой функционирует предприятие, реакцию предприятия на эти изменения и их воздействие, а также инвестиционную политику предприятия, направленную на поддержание и улучшение финансовых результатов, в том числе политику в отношении дивидендов;
  • источников предоставления средств предприятия и его целевых показателей соотношения обязательств и капитала;
  • тех ресурсов предприятия, которые не признаны в отчете о финансовом положении в соответствии с МСФО (IFRS).

Переход на международные стандарты финансовой отчетности может повлечь за собой как положительные, так и отрицательные последствия для компаний. Среди положительных аспектов - повышение прозрачности, улучшение сопоставимости показателей и, как следствие, увеличение возможностей для анализа их деятельности и облегчение доступа к международным рынкам капитала. Но сама по себе отчетность не гарантирует притока инвестиций. Кроме того, например, величина чистой прибыли согласно международным стандартам может быть значительно ниже, чем по российскому учету. К тому же переход на МСФО потребует от компании дополнительных трудовых и финансовых затрат, а оценить положительные экономические последствия от нововведения на первоначальном этапе будет довольно трудно.
В литературе существуют различные точки зрения по основным положениям и методике трансформации бухгалтерской отчетности по МСФО. Так, Проскуровская Ю. И. [3, с.39] считает, что МСФО позволяет не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности организаций, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала.
Сиднева В. П. [4, с.22] также говорит о том, что ориентация отечественной  учетной практики на МСФО позволит сделать российскую отчетность понятной для зарубежных инвесторов и укрепить их уверенность в том, что вложения капиталов в организации, ведущие учет в соответствии с международными стандартами, застрахованы от рисков. 
По-мнению других авторов, таких как Богопольский А.Г. [7], Бурлакова О.В. [1] актуальность составления отчетности по МСФО повышается в связи с тем, что значительная часть бизнес – единиц холдингов и финансово-промышленных групп по-прежнему будет формировать свою отчетность по отечественным правилам (стандартам), поэтому потребность в трансформации отчетности будет достаточно большой.
В целом, цель финансовой отчетности состоит в том, что ее пользователи (владельцы, инвесторы, кредиторы, биржевые аналитики, государственные органы и др.) получили адекватное представление о финансовом положении и деятельности предприятия и могли бы на этой основе принимать обоснованные управленческие решения. В случае, когда одни предприятия контролируют другие, вряд ли целесообразно анализировать отчетность каждой из дочерних структур по отдельности. Для этого составляется консолидированная финансовая отчетность.
В конце июля 2010г. вступил в силу Федеральный закон "О консолидированной финансовой отчетности", устанавливающий общие требования к ее составлению, представлению и публикации. Это первый российский законодательный акт, который предусматривает обязанность применения международных стандартов финансовой отчетности в РФ. 
В консолидированном отчете о финансовом положении на дату окончания периода будут указаны вместе активы, обязательства и собственный капитал как материнской, так и дочерних компаний. Точно так же отчет о совокупной прибыли за период, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале за период будут предоставлять информацию о группе компаний, включая материнскую и дочернюю.  
Консолидированная финансовая отчетность должна включать все дочерние организации независимо от их основного вида деятельности, и отличается ли эта деятельность от основного вида деятельности материнской организации, за исключением случаев, когда дочерние организации должны быть исключены из консолидации. Однако для перехода отечественных организаций на международные стандарты есть много препятствий, одно из которых – это налог на имущество. Дело в том, что по международным правилам имущество оценивается по справедливой стоимости, а это означает увеличение балансовой стоимости в несколько раз, соответственно, в несколько раз увеличивается налог на имущество. В связи с этим необходимо внести поправку в главу 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ: для расчета налога на имущество организаций использовать не бухгалтерскую, а налоговую стоимость объекта, которая определяется на основании положений 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. 
Таким образом, практическая значимость ведения отчетности по МСФО заключается в следующем. Во-первых, компания, имеющая соответствующую отчетность, попадает в число избранных, которые при соблюдении прочих условий могут рассчитывать на иностранные инвестиции. Во-вторых, международная практика показывает, что отчетность, трансформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. В-третьих, на российском рынке действует большое количество дочерних компаний с иностранными инвестициями, которым трансформированная финансовая отчетность необходима для включения в консолидированную отчетность материнских компаний. 

2. Методика трансформации отчетности

Как показывает практика, получение отчетности, соответствующей требованиям МСФО, возможно в результате, во-первых, ведения параллельного учета, во-вторых, трансформации финансовой отчетности.
Параллельный учет для российского предприятия – это ведение двух баз данных финансовой отчетности – по российским стандартам и МСФО. Обычно такой учет ведется в специальной программе – при вводе проводки один раз, результат ее попадает как в базу российского учета, так и в базу МСФО.
Параллельный учет по МСФО подразумевает отражение фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета на пооперационной основе в соответствии с правилами МСФО.
Таким образом, каждый факт хозяйственной жизни регистрируется дважды: первый раз в системе учета по РПБУ, второй – по МСФО. При построении параллельного учета показатели финансовой отчетности по МСФО формируются на основе данных бухгалтерского учета по МСФО.
При ведении параллельного учета компания делает весомые первоначальные финансовые инвестиции на приобретение автоматизированной системы бухгалтерского учета, а далее - только поддерживает и обслуживает эту систему.
Трансформация отчетности МСФО – это периодический процесс подготовки отчетов по МСФО на заданную дату, получаемый путем реклассификации статей отчетности РСБУ и внесения корректировок в эти статьи.
Как правило, трансформация представляет собой свод таблиц, наглядно показывающих переход от российских балансовых статей и статей отчета о финансовых результатах - к соответствующим показателям по МСФО или другим стандартам.
Таблица 1 – Сравнительная характеристика способов получения отчетности по МСФО


Характеристика

Параллельный учет

Трансформация отчетности

1

2

3

Достоверность отчетности

потенциально высокая степень надежности информации

потенциально высокий информационный риск;
неизбежное присутствие субъективных оценок

Затратность (обучение персонала, расходы на реорганизацию системы управления в  компании и пр.)

требует от компании существенных затрат

не требует от компании существенных затрат

Продолжение таблицы 1

1

2

3

Период составления отчетности

продолжительный, т.к. подразумевает «отладку» системы параллельного учета

непродолжительный

Оперативность составления отчетности

практически одновременно с составлением российской отчетности

только после составления российской отчетности

Достоинством ведения параллельного учета является потенциально более низкий уровень риска неточной информации, отражаемой в финансовой отчетности, поскольку каждая хозяйственная операция отражена в соответствии с МСФО. Однако внедрение параллельного учета по МСФО требует дополнительных затрат организации.
К преимуществам трансформации отчетности по сравнению с параллельным учетом можно отнести невысокие финансовые и временные затраты. Вместе с тем отчетность, полученная в результате трансформации, имеет высокий информационный риск, поскольку при ее осуществлении неизбежны субъективные оценки.
С введением в действие Федерального закона от 27. 07. 2010 №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» процесс подготовки отчетности группы компаний становится весьма трудоемким.
Основные этапы подготовки отчетности по МСФО методом трансформации представлены на рисунке.

Рисунок 1 – Основные этапы подготовки отчетности по МСФО методом трансформации 
На современном этапе применяют два способа трансформации: трансформацию отчетности либо трансформацию учетных данных. Первый способ предполагает перекладку готовой отчетности по РПБУ в пробные отчеты по международным правилам. Затем с помощью корректирующих проводок достигается соответствие полученных отчетов требованиям международных норм.
Во втором случае для первоначальной трансформации собираются учетные данные (лицевые счета, проводки, нормативно-справочная информация и др.) и аналитические расшифровки. Корректирующие проводки выполняются после трансформации учетных данных. Этот подход сложнее в реализации, но позволяет максимально автоматизировать рутинные операции и вычисления, для которых требуются данные первичного учета. 
Приступая к сбору и выверке исходных данных для подготовки сводной отчетности по МСФО в ФПГ, в первую очередь, необходимо очертить список организаций в составе холдинга, данные которых подлежат консолидации. Согласно МСФО 27, данные об активах и обязательствах ряда дочерних компаний можно не консолидировать на уровень холдинга (например, если доля материнской компании в дочерней была приобретена с целью перепродажи в ближайшем будущем).
Также, согласно принципу существенности можно не включать в консолидированную отчетность данные по зависимым компаниям, активы и финансовые результаты которых несущественны (составляют менее 5% от всей группы) или сильно отличаются по видам деятельности от всего холдинга. 
Выполнение корректирующих проводок является наиболее ответственным и трудоемким этапом подготовки отчетности по МСФО.
Корректирующие проводки можно классифицировать по их влиянию на результаты деятельности: - корректировки, влияющие на финансовый результат (все корректировки по инфлированию, сторно-корректировки, среди корректировок отчетного периода - корректировки по созданию резервов, отражения по рыночной стоимости, др.) - проводки, которые не влияют на результаты деятельности (ряд реклассификаций, а также консолидационные корректировки - исключение внутригрупповых оборотов и доходов/расходов). 
Рассмотрим примеры наложения корректировок при подготовке баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО.
Необходимо учесть, что на практике у многих российских компаний, несмотря на сходные с МСФО требования ПБУ, будут существовать дополнительные разницы (кроме перечисленных ниже) – из-за неполного применения всех правил РСБУ.
Мы придерживаемся точки зрения Богопольского А. Г. [7], который приводит следующий пример: допустим, по РСБУ была сделана дооценка основных средств в 10 000 усл. ед., а по МСФО было определено, что требуется дооценка 40 000 усл. ед. Тогда необходимо убрать дооценку из добавочного капитала, сделанную в российской отчетности:
Дт «Добавочный капитал» – 10 000 усл. ед. 
Кт «Основные средства» – 10 000 усл. ед. 
и затем сделать дооценку МСФО до справедливой стоимости:
Дт «Основные средства» – 40 000 усл. ед. 
Кт «Резерв переоценки основных средств» – 40 000 усл. ед. 
Как известно, на сегодняшний день, по многим объектам бухгалтерского учета внесены определенные изменения, что связано с принятием приказа Минфина от 24 декабря 2010 г. № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. №3». В том числе были приняты новые нормы при переоценке основных средств. Теперь уценка основных средств не отражается на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», она относится к финансовому результату в качестве прочих расходов. При этом составляется бухгалтерская запись Дебет 91-2 Кредит 01. Более того, существующего ранее разрыва между показателями отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года и 1 января следующего года, не будет.
Таким образом, корреспонденции из рассматриваемого примера будут выглядеть следующим образом: 
Дебет «Добавочный капитал»(83) – 10 000 усл. ед.
Кредит «Основные средства»(01) - 10 000 усл. ед.
Уцениваем стоимость основных средств в пределах сумм предыдущей дооценки и отражаем ее по справедливой стоимости на счете 91-2
Кредит «Основные средства»(01) - 40 000 усл. ед.
Дебет «Прочие доходы и расходы»(91-2) – 40 000 усл. ед. 
Изменения коснулись форм бухгалтерской отчетности и их содержания, согласно Приказа №66н от 02.07.2010г. «О формах бухгалтерской отчетности». Учитывая затронутые нами в примере моменты учета, коснемся только данных элементов. Так, из состава внеоборотных активов исключено «Незавершенное строительство», но добавлена статья «Результаты исследований и разработок». В III разделе баланса появилась строка «Переоценка внеоборотных активов», а по строке «Добавочный капитал» отражают данные без учета переоценки. В раздел баланса «Долгосрочные обязательства» введен новый показатель «Резервы под условные обязательства». 
В Справочной информации новой версии отчета о прибылях и убытках добавлены следующие статьи: «Совокупный финансовый результат периода», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода».
В отчете об изменениях капитала расшифровка строки «Изменения в Учетной политике» перенесена в отдельный раздел «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок». Был исключен раздел «Резервы». Помимо этого в отчет об изменении капитала добавлена еще одна графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров».
Кроме того, эта форма теперь состоит из трех разделов. Первый посвящен движению капитала в отчетном периоде и в двух предыдущих.
Второй раздел — принципиально новый. Он называется «Корректировки в связи с изменениями учетной политики и исправлением ошибок». В данном разделе содержится информация о корректировках и исправлениях за год, предшествующий отчетному периоду. 
Третий раздел — «Чистые активы» — состоит из трех граф, где нужно указывать чистые активы по состоянию на 31 декабря текущего года, прошлого года, и года, предшествующего прошлому. Раздел «Резервы» упразднен. 
Таким образом, учитывая искомый пример и согласно Приказа №66н, в бухгалтерском балансе изменения коснутся раздела «Капитал и резервы», где добавляется строка «Переоценка внеоборотных активов», а добавочный капитал будет отражаться без переоценки. 
Внося корректировки в бухгалтерскую отчетность по РСБУ в соответствии с действующим законодательством, можно перейти к трансформации отчетности по МСФО. Необходимо учитывать, что каждый способ подготовки отчетности имеет свои преимущества и недостатки.
Ведение учета по МСФО – это внутреннее дело каждой компании и никак не регламентируется стандартами. Они дают бухгалтеру лишь общее руководство к действию, без конкретных методик с типовыми проводками или «плана счетов МСФО».

Компания должна самостоятельно разработать и затем постоянно придерживаться определенной учетной политики для подготовки отчетности по МСФО.
Предыдущая Следующая