Несмотря на стратегию сближения с МСФО, принципы, изложенные в российских стандартах бухгалтерского учета, нельзя назвать полностью соответствующими МСФО, и в настоящее время еще существует значительное количество различий в определениях и подходах к оценке и отражению статей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Здесь мы сравним основные требования к отражению в учете и отчетности операций с инвестиционной собственностью в соответствии с МСФО и РСБУ и возможные корректировки, которые могут потребоваться при трансформации отчетности в отношении инвестиционного имущества компании.
Определение инвестиционной собственности
Инвестиционная собственность - это недвижимое имущество, которым владеет организация (как собственник или арендатор по договору финансовой аренды) с целью сдачи в аренду или увеличения его стоимости, а не с целью использования в процессе производства и в административных целях, а также для продажи.
Вопросам учета инвестиционной собственности посвящен МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность». Инвестиционное имущество - это недвижимость, которая должна соответствовать всем следующим четырем критериям:
- Виды недвижимости: земля или здание; либо часть здания; либо и то и другое;
- Недвижимость находится во владении: собственника; или арендатора по договору финансовой аренды (договору лизинга);
- Цели владения недвижимостью: получение арендных платежей; или прирост стоимости капитала; или и то и другое;
- Целями владения не являются: использование в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях; продажа в ходе обычной хозяйственной деятельности.
- земля, находящаяся во владении, для получения выгод от прироста ее стоимости, но не для продажи в краткосрочной перспективе;
- земля, дальнейшее использование которой на данный момент не определено;
- здание, находящееся во владении предприятия (собственника или арендатора по договору лизинга) и предоставленное в операционную аренду (но не в финансовую аренду) в целом или по частям;
- здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду целиком или по частям, а не для продажи;
- недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или развития (но не по поручению третьих лиц), с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости, а не для продажи;
- недвижимость, которой арендатор владеет по договору операционной аренды, может быть классифицирована и отражена в учете как инвестиционное имущество только при условии, что такая недвижимость во всем остальном соответствует определению инвестиционного имущества.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета доходными вложениями в материальные ценности являются вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Таким образом, имеет место несоответствие понятий инвестиционная недвижимость (МСФО 40) и доходные вложения в материальные ценности.
Учет доходных вложений в материальные ценности в российском учете осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», и в целом соответствует модели учета по первоначальной стоимости, предусмотренной МСФО 40. При этом если российская организация воспользовалась правом переоценки доходных вложений в материальные ценности, то такой вариант не будет соответствовать модели учета по справедливой стоимости, предлагаемой МСФО 40. Важно отметить, в отличие от положений международных стандартов земельные участки в соответствии с российским законодательством не подлежат переоценке (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Кроме того, в российском бухгалтерском учете используется такой термин как "долгосрочные инвестиции" в сфере учета строительства и инвестиционной деятельности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.
Как можно заметить, под определение долгосрочных инвестиций в соответствии с Положением N 160 подпадают только объекты, которые находятся в стадии изготовления или приобретения.
Как следует из представленных определений, понятие инвестиционной собственности по МСФО не совпадает полностью с определениями долгосрочных инвестиций и доходных вложений в материальные ценности по РСБУ.
Основные различия между понятиями "инвестиционная собственность" по IAS 40 и "долгосрочные инвестиции" по Положению N 160 можно сформулировать следующим образом:
- долгосрочные инвестиции - это только объекты, которые находятся в стадии изготовления или приобретения, тогда как под понятие инвестиционной собственности подпадают и готовые к эксплуатации объекты;
- инвестиционной собственностью может быть только недвижимость, тогда как долгосрочные инвестиции - это более широкое понятие, и сюда входят любые основные средства и нематериальные активы;
- инвестиционная собственность, в отличие от долгосрочных инвестиций, не может быть предназначена для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях.
В свою очередь есть, существенные отличия определений "инвестиционная собственность" по МСФО и "доходные вложения в материальные ценности" по РСБУ:
- доходными вложениями в материальные ценности могут быть любые основные средства, тогда как инвестиционной собственностью являются только объекты недвижимости;
- в ПБУ 6/01 в отличие от IAS 40 не указана такая цель владения имуществом, как прирост стоимости капитала для доходных вложений в материальные ценности.
- в IAS 40 для определения соответствия объекта статусу инвестиционной недвижимости требуется применение профессионального суждения. Предприятие разрабатывает критерии определения инвестиционной собственности в соответствии со стандартом, что особенно важно, когда классификация объекта является затруднительной. В РСБУ в основном все определения дают более четкие критерии, не предусматривающие использования профессионального суждения.
Бухгалтерский учет инвестиционной собственности
Инвестиционная собственность признается в качестве актива только когда существует вероятность того, что она в будущем принесет экономические выгоды и стоимость инвестиционной собственности может быть надежно оценена.
В соответствии с IAS 40 инвестиционное имущество первоначально должно измеряться по фактическим затратам, включая затраты по сделке. В состав фактических затрат на приобретение инвестиционного имущества входят цена покупки и все прямые затраты. Прямые затраты включают, например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты по операции.
- при отсрочке оплаты за инвестиционное имущество фактические затраты определяются как дисконтированная стоимость, разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в качестве расходов по процентам в течение срока отсрочки;
- первоначальная стоимость доли недвижимости, находящейся во владении предприятия по договору аренды и классифицируемой как инвестиционное имущество, определяется так же, как и для финансовой аренды, т.е. актив должен признаваться по наименьшей из двух величин: справедливой стоимости недвижимости и приведенной стоимости минимальных арендных платежей, и эквивалентная сумма должна признаваться как обязательство;
- при приобретении инвестиционной недвижимости путем обмена, за некоторыми исключениями, представленными в стандарте IAS 40, ее стоимость измеряется как справедливая стоимость;
- как уже было сказано, первоначальная стоимость по МСФО инвестиционных объектов, полученных в лизинг, не всегда совпадает с первоначальной стоимостью по РСБУ из-за различий в ее определениях;
- при первом применении МСФО в соответствии с IFRS 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности" предприятие имеет право оценить объект инвестиционного имущества по справедливой стоимости, если оно выбрало модель учета по фактическим затратам.
Учет по справедливой стоимости - после первоначального признания объектов в сумме затрат на их приобретение все объекты оцениваются по справедливой стоимости, которая отражает состояние рыночных цен на отчетную дату. Прибыль (убытки) от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения.
Учет по фактическим затратам на приобретение - инвестиционная собственность оценивается по фактической стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
- Начало использования объекта в производственной деятельности - перевод объекта из инвестиционной собственности в состав основных средств;
- Начало подготовки к продаже - перевод объекта из инвестиционной собственности в запасы;
- Окончание использования в производственной деятельности - перевод объекта из основных средств в инвестиционную собственность;
- Начало сдачи в операционную аренду - перевод объекта из запасов в инвестиционную собственность;
- Окончание строительства или реконструкции - перевод объекта из собственности, находящейся в процессе строительства или реконструкции (основные средства), в инвестиционную собственность.
При переводе объекта, учитываемого по справедливой стоимости, из инвестиционной собственности в другие виды активов, этот объект начинает учитываться в новом качестве по справедливой стоимости.
В РБУ не существует практики перевода объектов основных средств или объектов долгосрочных вложений в материальные ценности в активы, предназначенные для продажи (запасы), если предприятие решило продать эти объекты. Данные объекты будут продолжать числиться на соответствующих их первоначальному назначению счетах российского бухгалтерского учета, таких как, например, счета 01 или 03. Поэтому для целей составления отчетности по МСФО будет необходимо использовать не только данные бухгалтерского учета, но и знать планы предприятия о продаже тех или иных объектов недвижимости.
Трансформационные корректировки
Трансформационные записи при переходе на МСФО:
При переходе на МСФО российским организациям следует обратить особое внимание на наличие объектов, удовлетворяющих критериям признания инвестиций в недвижимость согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость». Применение модели учета по справедливой стоимости один из немногих инструментов увеличения нераспределенной прибыли (чистой прибыль отчетного периода) организации по сравнению с аналогичными показателями по РПБУ, поскольку цены на недвижимое имущество (земельные участки и здания), как правило, растут.
Реклассификационные записи:
- перевод объектов основных средств в инвестиционную собственность (МСФО 40),
- перевод объектов доходных вложения в материальные ценности в состав основных средств (МСФО 16) или в инвестиционной недвижимости (МСФО 40);
записи, связанные с приведение методов учета и оценки инвестиционной недвижимости к модели учета по справедливой стоимости или модели учета по первоначальной стоимости, в т.ч.: «снятие» результатов российской переоценки, если по объектам инвестиционной собственности проводилась переоценка согласно ПБУ 6/01;
исключение начисленной амортизации, включение изменения справедливой стоимости в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (в случае применения модели справедливой стоимости); записи, уточняющие сроки полезного использования, методы амортизации, оценку ликвидационной стоимости, отражающие убытки от обесценения по МСФО 36 (если учетной политикой предусмотрена модель учета по первоначальной стоимости).
- Реклассификация имущества, являющегося инвестиционной недвижимостью согласно МСФО, из состава доходных вложений в материальные ценности/основные средства согласно РСБУ
- Реклассификация стоимости имущества, являющегося инвестиционной недвижимостью согласно МСФО, из состава запасов согласно РСБУ
- Признание в МСФО инвестиционной недвижимости, полученной по договору финансовой аренды и отвечающей определению инвестиционной недвижимости
- Реклассификация строящегося объекта в состав инвестиционной недвижимости
- Признание инвестиционной недвижимости, полученной по договору операционной аренды и отвечающей определению инвестиционной недвижимости
- Перевод инвестиционной недвижимости в состав основных средств
- Перерасчет первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости при ее приобретении
- Доведение первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости до ее справедливой стоимости при получении инвестиционной недвижимости путем обмена
- Формирование первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости, полученной по договору операционной или финансовой аренды
- Пересчет стоимости инвестиционной недвижимости вследствие ее капитального ремонта
- Начисление убытка от обесценения инвестиционной недвижимо с ти при исполъзовании метода оценки по первоначальной стоимости
- Сторно начисленной амортизации по инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости
- Корректировка начисленной амортизации по инвестиционной недвижимости
- Корректировка стоимости инвестиционной недвижимости, полученной посредством перевода основных средств в инвестиционную недвижимость
- Переоценка инвестиционной недвижимости, переведенной из доходных вложений в материальные ценности или основных средств (результат переоценки относится на «Капитал»)
- Перевод запасов в инвестиционную недвижимость
- Переоценка инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости (результат переоценки относится на прибыли/убытки)
- Корректировка стоимости инвестиционной недвижимости, полученной посредством перевода из внеоборотных активов, предназначенных для продажи
- Сторно операции по продаже инвестиционной недвижимости в связи с тем, что по реализуемому активу риски и выгоды не перешли к покупателю
- Списание инвестиционной недвижимости, переданной по договору финансовой аренды
- Списание инвестиционной недвижимости, самортизированной по МСФО (или наоборот).
Проблемы трансформации
Ошибки в отчетности, составленной по международным стандартам, делят на три группы. Во-первых, это недочеты, которые были допущены при подготовке отчетности по российским стандартам. Во-вторых – при ее трансформации. И, наконец, в-третьих, ошибки, которые возникают во время составления отчетности по требованиям МСФО. Ошибки, которые относят к первой и второй группам, могут появиться, только если компания составляет отчетность по МСФО путем трансформации. В ходе этого процесса отчетность, которая была подготовлена по российским стандартам, корректируют согласно требованиям МСФО. Ясно, что если в первой будут ошибки, большая их часть «перекочует» и в отчеты, составленные по международным стандартам. У тех же компаний, которые параллельно ведут учет по МСФО и РСБУ, ошибок подобного рода не будет.
Ошибки в отчетности, составленной по МСФО, которые относят к первой группе, можно исправить двумя способами. Первый – изменить начальные данные. Речь идет о показателях отчетности, которая составлена по российским стандартам. Второй – сделать дополнительные корректировки, которые относятся к допущенным ошибкам. Выбирая тот или иной способ, фирмы в первую очередь исходят из количества обнаруженных недочетов.
Допустим, у компании на балансе числится здание, которое она сдает в операционную аренду. По требованиям РСБУ, его нужно учитывать как основное средство. А согласно МСФО это инвестиционная собственность. Значит, составляя отчетность по МСФО, данный объект недвижимости каждый раз нужно переводить из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность». Если в компании это делают без специальных компьютерных программ, вполне возможно, что появятся ошибки.
Например,бухгалтеры:
- Забыли перевести объект из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность»;
- Вывели его из группы «Основные средства», а в группу «Инвестиционная собственность» не поместили;
- Неправильно отразили стоимость объекта в группе «Инвестиционная собственность» и т. д.
Чтобы уменьшить число ошибок как в ходе переклассификации, так и на всем этапе трансформации, нужно минимизировать влияние «человеческого фактора». Для этого достаточно разработать качественные трансформационные таблицы и контролировать правильность вносимой в них информации. Также нужно четко прописать все необходимые процедуры процесса трансформации для каждого из видов активов, обязательств, доходов и расходов, а возможно – и для отдельных операций. Для каждой компании эти процедуры будут различны. Они зависят от вида деятельности, организационной структуры, используемых бизнес-процедур, объема обрабатываемой информации и многих других критериев.
Впрочем, даже несмотря на все принятые меры по предотвращению ошибок, полностью их избежать не получится. Обнаруженные недочеты нужно исправить.
Заключение
В российском бухгалтерском учете и отчетности увеличивается роль МСФО.
При разработке учетной политики на 2012 г. следует помнить, что различие в моделях учета по МСФО и российским правилам повлечет за собой дополнительные корректировки при трансформации, в частности в отношении балансовой стоимости объекта, накопленной амортизации. Кроме того, корректировки могут быть связаны с уточнением сроков полезного использования и определения убытков от обесценения.