Особенности трансформации отчетности

Особенности трансформации отчетности российских компаний добывающих отраслей в формат МСФО в части представления затрат на разведку и оценку полезных ископаемых

Деятельность по разведке и оценке полезных ископаемых имеет ряд существенных особенностей, среди которых можно выделить:
- риски разведочной деятельности высоки, и в то время зачастую существует высокая вероятность необнаружения коммерчески целесообразной величины запасов на определенной территории.
- временной промежуток между началом разведочной деятельности, оценкой наличия коммерчески целесообразной величины запасов минеральных ресурсов и началом добычи этих минеральных ресурсов может составлять несколько лет.
- зачастую не существует прямой связи между понесенными затратами по разведке и объемом запасов минеральных ресурсов, обнаруженных в результате разведочной деятельности.
- наибольшую экономическую ценность представляют собой обнаруженные запасы минеральных ресурсов, которые не отражаются на балансе предприятия.
Вышеперечисленные и другие особенности добывающих отраслей вызывают необходимость специфического регулирования данной сферы деятельности предприятий добывающих отраслей. В данной работе рассмотрены стандарты IFRS 6 “Exploration for and evaluation of mineral resources” и ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», их взаимосвязь и расхождения, требующие проведения корректировок в отчетности по РСБУ, при трансформации ее в отчетность по МСФО. Кроме того, на примере нефтегазовой отрасли рассмотрены некоторые особенности вариативности использования стандарта IFRS 6, вызывающие также дополнительную необходимость осуществления корректировок при трансформации отчетности из одного формата в другой.
Обобщая вышесказанное, можно определить следующие формальные характеристики данной работы:
А) Цель: изучение взаимосвязи стандартов IFRS 6 “Exploration for and evaluation of mineral resources” и ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов».
Б) Задачи:
- сформировать краткую характеристику стандарта IFRS 6 “Exploration for and evaluation of mineral resources”.
- представить в виде алгоритма порядок учета затрат по разведке и оценке минеральных ресурсов в соответствии с МСФО.
- провести сравнительный анализ текста стандартов IFRS 6 “Exploration for and evaluation of mineral resources” и ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов».
- рассмотреть особенности применения IFRS 6 в нефтегазовой отрасли.
- сформулировать выводы.
В) Сфера применения результатов исследования: учет затрат на разведку и оценку природных ресурсов на предприятиях добывающих отраслей, в частности, на предприятиях нефтегазовой отрасли экономики.
ОСНОВНАЯ ЧАСТЬ
Краткая характеристика IFRS 6
Данный стандарт подлежит применению только в отношении затрат на разведку и оценку предприятий добывающей промышленности. Следовательно, он не регулирует вопросы учета затрат, понесенных до разведки и оценки минеральных ресурсов, то есть до получения официального разрешения соответствующих властей на осуществление данной деятельности, а также к затратам, понесенным после подтверждения технической осуществимости и коммерческой целесообразности разработки месторождения. 
Стандарт носит временный характер и должен применяться до тех пор, пока СМСФО не рассмотрит порядок представления отчетности предприятиями добывающей промышленности в полном объеме. Связано это с отсутствием у СМСФО четкой позиции по поводу применимости метода полной стоимости (о котором более подробно рассказано ниже). То есть в отношении многих видов затрат по разведке и оценке на сегодняшний день у СМСФО не сложилось ясного представления о том, следует их списывать на расходы текущего периода, либо капитализировать в составе соответствующей группы активов предприятия.
Если рассматривать стандарт в формате составной части других МСФО, то необходимо обозначить, что его задачей является рассмотрение некоторых вопросов, не охваченных IAS 16 «Property, Plant and Equipment» и IAS 38 «Intangible Assets».
Если же рассматривать стандарт в формате традиционного порядка составления отчетности компаниями добывающих отраслей, то можно сказать, что он открыто снимает ограничения на использование отдельных норм US GAAP при подготовке финансовой отчетности по МСФО.
Рассмотрим теперь основные положения стандарта.
1. Организация имеет право сформировать собственную учетную политику в части порядка учета и представления затрат по оценке и разведке полезных ископаемых, причем для этого не обязательно учитывать нормы § 11 и 12 IAS 8 «Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors», что дает компании право использовать ранее применяемую учетную политику в отношении данного вида затрат, традиционно разрабатывавшуюся на основе US GAAP. 
2. Компания самостоятельно определяет состав затрат по разведке и оценке, подлежащих капитализации.
3. Для активов разведки и оценки предусмотрен особый перечень фактов и обстоятельств, указывающих на обесценение данных активов, в результате чего данный порядок расходится с требованиями IAS 36 «Impairment of Assets».
4. Раскрытию подлежат следующие сведения:
— учётная политика в части затрат на разведку и оценку минеральных запасов.
— величину активов, обязательств, доходов и расходов, относящихся к разведке и оценке минеральных запасов, а также операционные и инвестиционные потоки денежных средств;
— активы, относящиеся к разведке и оценке минеральных запасов, как отдельный вид активов.
Алгоритм учета и представления затрат по разведке и оценке в соответствии с IFRS 6
1) Выбрать, продолжать ли использование ранее действовавшей учетной политики в отношении данных затрат, либо изменить ее в соответствии с нормами данного стандарта (для предприятий, ранее не применявших данный стандарт).
2) Определить перечень затрат по разведке и оценке, которые капитализируются предприятием.
3) Определить порядок измерения стоимости данных активов после признания: с использованием модели учета по фактическим затратам, либо модели учета по переоцененной стоимости.
4) Определить порядок отнесения данных активов к материальным или нематериальным активам разведки и оценки (на основе характера данных активов).
5) Определить порядок списания учетной стоимости (амортизации).
6) Определить уровень, на котором проводится проверка активов разведки и оценки на обесценение (одна или несколько единиц, генерирующих денежные средства, но не более величины операционного сегмента).
7) В дальнейшем анализировать факты и обстоятельства, указывающие на необходимость проверки активов разведки и оценки на обесценение в соответствии с перечнем, установленным параграфом 16 данного стандарта, и в случае необходимости провести обесценение данных активов.

Сравнительный анализ текста стандартов IFRS 6 “Explorationforandevaluationofmineralresources” и ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»


Элемент сравнения

IFRS 6 “Exploration for and evaluation of mineral resources”

ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»

Предназначение

Регулирование порядка учета затрат, связанных с разведкой и оценкой полезных ископаемых у компаний добывающих отраслей в части вопросов, не охваченных IAS 16 «Property, Plant and Equipment» и IAS 38 «Intangible Assets».

Аналогично.

Сфера действия

Порядок учета и раскрытия информации о затратах, связанных с разведкой и оценкой полезных ископаемых, понесенных организациями после получения законных прав на разведку и оценку в данной области, но до определения технической осуществимости и рентабельности месторождения.

Аналогично.

Возможность использования ранее действовавшей учетной политики

Разрешено.

Не разрешено.

Порядок определения перечня затрат, формирующих стоимость активов разведки и оценки

Определяется компанией самостоятельно в рамках ее учетной политики.

Аналогично.

Порядок отнесения активов разведки и оценки к материальным или нематериальным

В зависимости от характера актива.

Аналогично.

Порядок списания стоимости актива

Определяется организацией в силу отсутствия специфической нормы, но при наличии указания на необходимость отражения потребления активов разведки и оценки в сумме затрат, соответствующих направлению и мере их потребления.

Определяется организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике.

Особый порядок проверки на обесценение

Признаки обесценения актива разведки и оценки:
(а) срок, в рамках которого предприятие имеет право на производство разведочных работ на определенной территории, истек в течение отчетного периода или истечет в ближайшем будущем, а его продление не ожидается.
(b) существенные затраты, понесенные в связи с продолжением разведки и оценки запасов полезных ископаемых на определенной территории, не были учтены в процессе планирования и составления бюджета. 
(c) разведка и оценка запасов полезных ископаемых на определенной территории не привели к обнаружению коммерчески выгодного количества запасов полезных ископаемых, и предприятие решило прекратить производство указанных работ на этой территории. 
(d) существует достаточно признаков того, что, несмотря на возможное продолжение разработки на данной территории, полное возмещение балансовой стоимости актива, связанного с разведкой и оценкой, в результате успешной разработки или продажи представляется маловероятным.

Аналогично МСФО, но в признаке (а) понятие «ближайшего будущего» уточнено в ПБУ 24/2011 до 12 месяцев после отчетной даты.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Предприятие должно раскрывать следующую информацию: 
(а) учетную политику предприятия в отношении затрат, связанных с разведкой и оценкой, включая признание активов, связанных с разведкой и оценкой. 
(b) суммы активов, обязательств, доходов и расходов, а также движения денежных средств от операционной и инвестиционной деятельности, возникающие в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых. 
Предприятие должно рассматривать активы, связанные с разведкой и оценкой, в качестве отдельного вида активов и раскрывать информацию в соответствии с требованиями либо МСФО (IAS) 16, либо МСФО (IAS) 38 в зависимости от того, как классифицированы данные активы.

Аналогично с уточнением требования раскрытия о существенной информации о поисковых активах, а также возникающих в результате выполнения работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых обязательствах, доходах, расходах, денежных потоках от текущих и инвестиционных операций по отдельным группам статей бухгалтерского баланса, а также отдельным показателям отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств соответственно.

Особенности применения IFRS 6 в нефтегазовой отрасли

Актуальным вопрос корректировок отчетности по РСБУ к отчетности по МСФО, в связи с введением ПБУ 24/2011, остается только для предприятий, которые воспользовались правом, напрямую сформулированным в параграфе IN5 вступления к стандарту IFRS 6, и приняли решение продолжать использовать учетную политику, применявшуюся ими до принятия IFRS 6. Для предприятий нефтегазовой отрасли такая учетная политика в основном, базировалась на англо-саксонской практике учета, которую мы и рассмотрели ниже на предмет расхождений с действующим со следующего года ПБУ 24/2011. При этом за основу анализа были взяты два документа: стандарт US GAAP FAS 19 «Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies» (регулирующий данные вопросы на территории США) и стандарт общепринятой отраслевой практики, применяемый на территории Великобритании, SORP «Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies», далее по тексту SORP (стандарт был разработан до введения МСФО как основы подготовки отчетности всех компаний, за исключением предприятий малого и среднего бизнеса, в Великобритании, и сегодня применяется в объеме, не противоречащем требованиям МСФО).
А) Классификация активов разведки и оценки на материальные и нематериальные.
В данной части не наблюдается расхождений стандарта МСФО с FAS 19, однако имеются значительные расхождения с требованиями SORP, в соответствии с которым порядок классификации следующий: 
- в соотв. с п. 59, при применении метода полной стоимости (затраты на разведку, оценку, разработку конкретных скважин, независимо от наличия или отсутствия коммерческих резервов, включаются в единый пул затрат) пул затрат в целом представляется в отчетности как материальный актив. Однако, данный метод предусматривает возможность учета затрат на разведку и оценку вне пула до момента определения существования коммерческих резервов. В этом случае, такие затраты представляются как нематериальные активы (хотя здесь будет, например, отражаться сумма затрат по бурению и оборудованию разведочных скважин, которые по своему характеру являются материальными активами).
- в соотв. с п. 49, при использовании метода успешных усилий (затраты на разведку и оценку при отсутствии коммерческих резервов списываются в расходы текущего периода) затраты по разведке и оценке представляются как «Нематериальные активы – затраты по разведке» до тех пор, пока не доказано существование коммерческих резервов, а после установления факта наличия доказанных запасов переквалифицируются в «Материальные активы – затраты по разведке».
Такое различие требует от предприятий нефтегазовой отрасли, использующих данный подход, корректировок показателей бухгалтерского баланса по строкам материальных и нематериальных поисковых активов.
Б) Амортизация активов. Показатели амортизации могут не требовать корректировок, поскольку ПБУ 24/2011 позволяет организациям самостоятельно определить порядок амортизации поисковых активов, который можно установить полностью соответствующим применяемой ранее учетной политике. Однако, выделим все же основные требования к начислению амортизации в американской и английской учетных практиках.
В соответствии с п.35 FAS 19 амортизация по активам с недоказанными запасами не начисляется, также как и в соответствии с пп.69, 74 SORP. Исключением являются затраты по разведке и оценке, которые при применении метода полной стоимости, сразу включаются в пул затрат, а значит и амортизируются в составе данного пула.
При этом и SORP, и FAS 19 предусматривают отдельный учет сопутствующего оборудования, амортизация по которому начисляется независимо от факта наличия доказанных запасов, и включается в сумму затрат по разведке и оценке или в иные затраты, в зависимости от направления использования данного оборудования.
В) Порядок списания поисковых активов на расходы текущего периода.
По SORP затраты по оценке и разведке при отсутствии заключения о доказанных резервах отражаются как активы не более 2-3 лет, или но не более периода в течение которого у организации сохраняется намерение по разработке данного участка. По FAS 19 такие затраты отражаются в активах только в течение периода, в котором процесс оценки коммерческих резервов считается успешным. ПБУ 24/2011 не содержит четкой нормы в данном вопросе, следовательно, грамотная учетная политика также позволит избежать необходимости корректировок по данному пункту.
Г) Перечень затрат, признаваемых поисковыми активами.
FAS 19 устанавливает также в пп.18, 26 что капитализации подлежат только затраты, связанные с приобретением лицензий, бурением и оборудованием скважин, приобретением оборудования. Прочие затраты по разведке и оценке, такие, как затраты на геологические и геофизические работы, затраты на содержание неразработанного месторождения, прочие аналогичные затраты списываются на расходы периода. Соответственно, опять же, необходимость корректировок при трансформации отчетности может быть нивелирована соответствующими нормами учетной политики предприятия. Стоит отметить, что такая учетная политика применялась, например, ОАО «Газпром» и ОАО «Роснефть» при составлении ими финансовой отчетности, еще до вступления в силу ПБУ 24/2011.

Заключение
Таким образом, по итогам данной работы, можно сформулировать следующие выводы:

  1. ПБУ 24/2011 во всех существенных аспектах соответствует IFRS 6.
  2. Формирование разумной учетной политики предприятия позволяет вовсе избежать корректировок в отражении затрат по разведке и оценке полезных ископаемых при трансформации отчетности по РСБУ в отчетность по МСФО, и даже в отчетность по US GAAP, что актуально для компаний, размещающих свои ценные бумаги на биржах США.

Глоссарий
Затраты по разведке и оценке полезных ископаемых – затраты, понесенные после получения лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на данном участке недр, но до принятия решения о разработке данного месторождения, включая затраты на:
- геологические и геофизические работы,
- содержание собственности, по которой не принято решение о разработке соответствующих месторождений,
- бурение, оборудование и тестирование разведочных и оценочных скважин.
Коммерческие резервы (доказанные запасы) – оценочная величина запасов минеральных ресурсов, геологические и инженерные данные по которым позволяют обоснованно говорить о возможности извлечения данных запасов из недр земли в будущем на определенном месторождении в существующих на дату оценки экономических (цен и себестоимости добычи) и технических условий.
Минеральные ресурсы – в данной работе то же, что и полезные ископаемые.
Полезные ископаемые – в данной работе то же, что и минеральные ресурсы.
СМСФО – Совет по международным стандартам финансовой отчетности.

Предыдущая Следующая