Трансформация резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с МСФО

Все компании составляют финансовую отчетность на условную отчетную дату — дату составления баланса, для удобства выбранную в качестве своеобразной границы. Тем не менее, несмотря на все самые совершенные разработки в области информатизации, иногда в ситуации неопределенности последствий отдельных событий или обстоятельств, сложившихся на отчетную дату, по-прежнему приходится полагаться лишь на собственные суждения относительно вариантов разрешения данной ситуации. По сути, МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» рассматривает случаи, когда в отношении обязательств или активов компании невозможно однозначно установить факт события и/или оценить его с количественной точки зрения. Наличие или отсутствие в отчетности учетных данных по таким обстоятельствам может иметь заметное влияние на показатели баланса и отчета о прибылях и убытках предприятия.
Задачами данной работы являются:
- описать проблемы, рассматриваемые МСФО 37;
- определить понятия «резервы», «условные обязательства» и «условные активы»;
- произвести учет резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с МСФО 37;
- проанализировать критерии признания и оценки, установленные МСФО 37;
- описать порядок представления информации по резервам, условным обязательствам и условным активам.

1 Основные положения МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»

В МСФО 37, выпущенный правлением КМСФО в 1998 г., вступивший в силу для годовой отчетности, начиная с 1 июля 1999 г. в пересмотренном варианте вошли правила учета условных обязательств и условных активов, которые ранее входили в МСФО 10 — Условные обязательства, условные активы и события после отчетной даты (1974 г.). Кроме того, в него были добавлены правила учета резервов, не охватываемые МСФО 10.
В соответствии с МСФО 37 запрещено:
- производить необоснованные крупные списания на расходы;
- создавать резервы, не связанные существованием задолженности по некоторому обязательству;
- регулировать показатели прибыли с помощью резервов.
Чтобы облегчить пользователям понимание ситуации и представить им точную и достоверную картину происходящего, МСФО требует подробного раскрытия информации о резервах.
Сфера применения.
МСФО 37 применяется всеми компаниями при учете резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые возникают вследствие учета финансовых инструментов по справедливой стоимости, по договорам с исполнением в будущем, за исключением обременительных контрактов, по страховым договорам с держателями страховых полисов, а также тех, которые рассматриваются другими МСФО. В качестве примера других МСФО можно привести МСФО 11 — Договоры подряда или МСФО 19 — Вознаграждения работникам. Договоры с исполнением в будущем требуют дополнительного объяснения. Это договоры, по которым ни одна из сторон еще не выполнила свои обязательства или обе стороны выполнили свои обязательства частично в одинаковом объеме
Здесь следует отметить определенные виды резервов, которые не входят в сферу рассмотрения МСФО 37. Это связано с тем, что в МСФО 37 термин «резервы» употребляется в значении обязательства с неопределенным временем и суммой, в то время как в бухгалтерской практике более распространено его использование в ином контексте, например, резерв на амортизацию, резерв по безнадежным долгам, резерв под обесценение.
МСФО 37 преследует ясные и благородные цели: «обеспечить последовательность применения процедур признания и оценки резервов, условных обязательств и условных активов компаний и раскрытие информации о них в объеме, достаточном для понимания пользователями информации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний».
Резерв — это обязательство с неопределенным временем и суммой.
Обязательство — это текущая обязанность компании в виде задолженности, возникающая из прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Ключевым понятием в определении обязательства является «обязанность». Что же такое обязанность? Обязанность может возникать на юридических основаниях или из практических соображений.
Юридическая обязанность возникает на основании:
договора (явно указывающего или подразумевающего ее наличие),
законодательства, или
иного действия закона.
Обязательство компании, вытекающее из практики, возникает вследствие действий самой компании, которыми:
а) согласно устоявшейся практике, опубликованным правилам или достаточно конкретного текущего заявления, компания продемонстрировала другим сторонам свое согласие принять на себя определенные обязательства; рекламы 
б) в результате у других сторон возникла обоснованная уверенность в том, что компания выполнит эти обязательства.
Условное обязательство это - возможное обязательство, возникающее из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании; или текущее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, потому что:
- нет вероятности, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;
- или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Обязательными признаками резерва являются:
- наличие текущего обязательства в результате прошлых событий;
- вероятность выбытия ресурсов, заключающих в себе экономически выгоды;
- возможность оценки времени и суммы обязательства.
Если один признак или более отсутствует, мы имеем дело с условным обязательством, то есть условное обязательство имеет место, если:
- существует возможное обязательство в результате прошлых событий;
- и/или не существует вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;
- и/или невозможно сделать надежную оценку обязательства.
В сущности, условное обязательство — это резерв, у которого отсутствует один или более из трех обязательных признаков. В приложении к МСФО 37 приводится полезная схема дерева решений, с помощью которой можно определить, возникает ли в данной ситуации резерв или условное обязательство. Данная схема представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 - Дерево решений, помогающее установить наличие резерва или условного обязательства

Все это очень запутано, поскольку резерв — это фактически обязательство, которое является условным, поскольку его отличает неопределенность момента исполнения и суммы, и тем не менее он является резервом, а не условным обязательством. Согласно определению МСФО 37, условное обязательство, как следует из самого названия, является обязательством, но не признается, поскольку не начисляется по счетам бухгалтерского учета, а лишь раскрывается в отчетности.
Если резерв обладает тремя обязательными признаками и его величину можно надежно оценить, сумма расходов по созданию резерва признается и отражается в отчете о прибылях и убытках, а сам резерв — в бухгалтерском балансе. Условное обязательство не признается в документах финансовой отчетности, но раскрывается в пояснительных записках к ней. Раскрытию подлежит следующая информация по условному обязательству:
краткое описание сущности;
примерная оценка суммы;
неопределенности в отношении суммы и даты погашения обязательства;
вероятность получения связанного с этим обязательством возмещения.
МСФО 37 определяет условный актив как возможный актив, возникающий из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании.
Условный актив также не признается на счетах бухгалтерского учета, но подлежит раскрытию, если поступление экономических выгод является вероятным.
Вы уже обратили внимание на то, что метод отражения будущих поступлений или выбытия экономических выгод на счетах бухгалтерского учета во многом зависит от понимания нами/руководством компании/экспертами таких слов, как вероятный, возможный, незначительный, поскольку в МСФО 37 эти три понятия не определены. 
Довольно часто компания, создающая резерв, может рассчитывать на возмещение другой стороной части затрат, на покрытие которых данный резерв был создан, например если имеет место договор страхования или гарантия поставщика. В этих случаях возмещение должно рассматриваться в качестве отдельного актива, и его следует признать в отчете о прибылях и убытках только тогда, когда его получение фактически определено.
Оценка резервов.
До сих пор мы рассматривали проблемы, связанные с признанием резервов и условных обязательств, но нам также необходимо их оценить. Резерв может быть признан в финансовой отчетности, только если его сумму можно надежно оценить. Если же произвести надежную оценку невозможно, то в финансовой отчетности должно быть раскрыто условное обязательство (на практике такое случается очень редко). Согласно МСФО 37, сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой «наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату» (п. 36). Оценка производится на основе суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций и/или отчетами независимых экспертов. Акцент на текущий характер обязательства в определении метода оценки не случаен и означает необходимость тщательного изучения и учета влияния будущих событий на оценку суммы резерва. В то же время принимается во внимание влияние только тех будущих событий, вероятность которых объективно подтверждена.
Раскрытие информации.
Стандарт устанавливает довольно большое количество правил раскрытия информации по этому вопросу, но все они необходимы с точки зрения обеспечения пользователей уместной информацией
Иные резервы.
Иные резервы оцениваются в соответствии с МСФО 37 на основе наилучшей оценки обязательства. Резервы, приносящие процентный доход, дисконтируются до справедливой стоимости.
Особые случаи применения правил признания и оценки.
МСФО 37 оговаривает три особых случая применения правил признания и оценки резервов:
- Будущие убытки от основной деятельности. Они не входят в понятие обязательств, поскольку не предполагают наличия текущего обязательства. Убытки будут признаны по мере их возникновения. В то же время сама возможность возникновения убытков в будущем заставляет руководство проверить качество активов на предмет их обесценения.
- Обременительные контракты. Согласно МСФО 37, текущие обязательства по обременительным контрактам признаются в качестве резервов.
- Реструктуризация.

2 Проблемы, рассматриваемые МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»

Основные проблемы, решаемые МСФО 37, можно рассмотреть, проиллюстрировав конкретные случаи. 
Компания, занимающаяся торговлей стиральных машин, составляет отчетность на 31 декабря. В декабре одна из машин была куплена клиентом, который самостоятельно произвел слесарные работы по установке машины. 24 декабря в работе стиральной машины произошел сбой, вследствие чего квартира клиента была затоплена. Клиенту и его родственникам пришлось провести праздничные дни в отеле, поскольку их квартира сильно пострадала и оказалась непригодной для жилья. Клиент собирается возбудить иск против Компании  на значительную сумму ущерба. Как поступить бухгалтеру Компании: отразить накопление убытка на сумму возможной компенсации или нет?
Для решения такой задачи, прежде всего надо установить  возникает ли в данном случае обязательство. Обязательство — это «текущая обязанность компании в виде задолженности, возникающая из прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду» («Принципы» МСФО). Сложность здесь состоит в том, что определить последствия сложившейся ситуации можно будет только после того, как иск о возмещении будет урегулирован. Как оценить вероятность возможного исхода дела о возмещении? Придется ли нам выплачивать компенсацию? Если да, то на какую сумму? Следует ли нам предположить, что иск будет рассмотрен не в пользу компании, оценить сумму компенсации и отразить ее в отчете о прибылях или убытках? Если сумма иска велика, то наше решение, отражать эти события в отчетности или нет, может сильно сказаться на показателях прибыли.
Норма прибыли компании за год составляет Є2,5 млн. Исходя из принципа осмотрительности в текущем году, когда ожидается получение прибыли в размере Є4,5 млн., компания принимает решение сформировать резерв на сумму Є2 млн. под затраты на будущую реорганизацию. В процессе реорганизации планируется децентрализация, суть которой заключается в переносе деятельности, связанной с закупками и продажами, из центра в периферийные производственные единицы компании.
Затраты на реорганизацию при условии выделения средств в течение последующих двух лет составят по Є0,5 млн. в год, после чего реорганизация будет завершена и в следующих периодах затрат не будет.
Каким же образом предложенный метод учета расходов на реорганизацию повлияет на показатели прибыли компании за текущий год и последующие годы?

 

1-й год

2-й год

3-й год

4-й год

Остаток по резервам

0

2

1,5

0

Затраты

0

(0,5)

(0,5)

0

Расходы в отчете о прибылях и убытках

2

0

(1.0)

0

Остаток по резервам к переносу

2,5

1,5

1.0

0

Прибыли

4,5

2,5

2,5

2,5

Создание резерва в статьях расходов отчета о прибылях и убытках

(2.0)

0

1.0

0

Прибыль за вычетом резервов

2,5

2,5

3,5

2,5

Компания списала резервы под затраты на реорганизацию за счет прибыли первого года, так как она была выше запланированной. Это позволило ей в последующие 2 года начислять затраты под реструктуризацию в размере Є0,5 млн. за счет резерва, а не отражать их в составе расходов по отчету о прибылях и убытках, благодаря этому прибыль последующих двух лет не уменьшилась. Кроме того, поскольку резерв был использован не в полном объеме, остаток резерва был включен в отчет о прибылях и убытках за 3-й год. Это соответственно увеличило прибыль за этот год, и она составила Є3,5 млн. В результате в 1-й год, когда прибыль была значительной, компания приняла «большую баню» и за счет этого удержала прибыль последующих периодов на планируемом уровне.
Учет резервов представляет огромный простор для манипуляций, чтобы этого избежать, необходимо разработать соответствующий стандарт. Признание резерва, основанное на стремлении произвести расходы, вместо того чтобы отразить соответствующее обязательство, может привести к еще более запутанной картине отчетности. Например, ситуация с созданными резервами, как в только что рассмотренной задаче с резервами под затраты на реорганизацию, могла развиваться таким образом, что реорганизация не была бы проведена, а резервы были бы включены в прибыль следующего года. Признание суммы резерва не является отражением изменений в экономическом положении компании, поскольку оказать влияние на финансовые результаты в отчетную дату может только внешнее обязательство. Без полной картины учета и информации о резервах пользователи не получат точного представления о реальном состоянии дел.
В перечисленных примерах под резервом понимаются суммы, на которые корректируется балансовая стоимость актива, но они не имеют отношения к обязательствам с неопределенным временем и суммой.
Определим порядок отражения следующих событий в отчетности компании на 31 декабря 20Х1 года. Если не указано иное, данные приведены по состоянию на 21 декабря 20Х1 года.
По закону авиакомпания обязана осуществлять капитальный ремонт самолета каждые три года. Самолет был приобретен год назад.
Компания выдала поручительство по кредиту, предоставленному дочерней компании. В марте 20Х1 года дочерняя компания обанкротилась, и средств от ликвидации для погашения кредита будет недостаточно.
Компания обслуживала прием по случаю свадьбы в сентябре 20Х1 года. После свадьбы несколько человек из числа присутствовавших на приеме умерло в результате пищевого отравления. Родственники умерших подали иск против компании, компания не признает своей обязанности, юристы полагают, что суд не признает вину компании.
Компания арендует производственные площади и оборудование завода на условиях лизинга. В течение года она переносит свое производство на другой завод, но расторгнуть договор лизинга с первым заводом и сдать его в аренду вторично невозможно.
По решению правительства в законодательство страны, в которой компания осуществляет свою деятельность, вносятся серьезные изменения в области здравоохранения и охраны труда, которые имеют непосредственное отношение к деятельности компании. В соответствии с требованиями нового законодательства компания вынуждена организовать переобучение большей части персонала. Переобучение еще не проводилось.
В конце года компания учла векселя без права обратного требования на общую сумму в Є600 000. По состоянию на 15 марта 20Х2 года у компании оставались непогашенные векселя на сумму Є150 000 сроком погашения через месяц.
За последний квартал года не был получен счет за электричество.
Независимо от будущих действий компании на текущую отчетную дату у нее не существует обязательства осуществить капитальный ремонт. Компания может продать самолет, чтобы избежать затрат на ремонт. В данном случае не возникает ни резерва, ни условного обязательства.
У компании имеется обязательство по исполнению предоставленного поручительства, одновременно существует вероятность выбытия средств. Компании следует признать резерв в своей отчетности.
Обязательства нет, следовательно, резерв не создается. Это условное обязательство, и его следует раскрыть в финансовой отчетности компании, если только юристы не сочтут, что вероятность выбытия средств является незначительной.
Перед нами пример обременительного договора. В данном случае существует обязательство, обусловленное юридической обязанностью, и необходимо создать резерв на общую сумму неизбежных лизинговых платежей. Прежде чем договор будет признан обременительным, его следует рассмотреть с позиций МСФО 17 — Аренда.
Поскольку процесс переобучения еще не начат, событие, результатом которого будет возникновение обязательства, еще не произошло. Следовательно, резервы не признаются, условного обязательства не возникает. Компании, возможно, следует оценить, велика ли опасность того, что она подвергнется штрафу за невыполнение нового законодательства, и если велика, то, поскольку новое законодательство вступило в силу, необходимо создать резерв на сумму возможных штрафов.
Поскольку векселя относятся к типу векселей без права обратного требования, обязательства у компании не возникают.
Это явное начисление, поскольку и время, и сумма обязательства определены.
В результате прошлых событий у компании возникло текущее обязательство уплатить Є2 млн. за очистку территории от отходов. Ожидается, что в ближайшем будущем появятся новейшие технологии, которые позволят уменьшить расходы на очистку до Є1,5млн., их разработка уже находится на стадии завершения. Кроме того, руководству компании стало известно, что только что были начаты дальнейшие исследования, благодаря которым можно будет еще больше сократить расходы. На какую сумму следует признать резервы под расходы по очистке в отчетности?
Можно сказать, что вероятность разработки новейших технологий имеет объективное подтверждение, в то время как объективность информации о дальнейших исследованиях вызывает сомнения. В связи с этим резервы следует признать на сумму Є1,5 млн.
При оценке резервов не учитывается один вид будущих событий, а именно ситуация получения дохода от предполагаемой передачи определенного актива. Согласно стандарту, эти доходы необходимо рассматривать в контексте стандартов, регулирующих учет соответствующих активов. Очевидно, это связано с тем, что до тех пор, пока не заключен юридически обязательный договор о продаже актива, руководство может изменить решение о продаже. Мы рассмотрим такие ситуации в настоящей главе, когда будем говорить о реструктуризации и резервах.
Для получения наилучшей оценки резервов часто применяются статистические методы. Там, где оцениваемый резерв представляет собой совокупность статей, обязательство оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям. Такой метод оценки называется «ожидаемой стоимостью».
В случаях когда резерв привязан к одной статье или событию или небольшому числу событий, метод ожидаемой стоимости применять нельзя. В этом случае используют метод наиболее вероятного исхода.
Компания в течение многих лет создавала резерв на ремонт основных средств и уход за ними. Следует ли компании продолжить такую практику после вступления МСФО 37 в силу?
Компания, имеющая сеть розничных торговых точек, решает отказаться от страхования своих покупателей от легкой аварии и перейти на самострахование. Учитывая прошлый опыт, компания рассчитала, что сумма выплат по таким авариям за год составляет Є100 000. Следует ли создать резерв на сумму выплат, ожидаемых за год при обычных условиях?
У компании не возникает ни практической, ни юридической обязанности на проведение ремонта и технического обслуживания в результате прошлого события. Резервы не создаются. Сумма затрат на ремонт и техническое обслуживание начисляется по статье фактических расходов в отчете о прибылях и убытках.
И в этом случае не существует текущей обязанности, вытекающей из прошлых событий, поскольку таковых не было. Резервы не создаются. Сумма затрат на выплаты по авариям начисляется по статье расходов в отчете о прибылях и убытках.

Выводы

Вы уже поняли, что вопросы учета резервов, условных обязательств и условных активов противоречивы и при их решении во многом полагаются на субъективное суждение. Многие говорят о том, что в МСФО 37 недостает принципа осмотрительности, поскольку стандарт не предписывает признание и учет всех будущих затрат. Осмотрительность — это синоним беспристрастности, а не чрезмерного пессимизма. Рассмотренные в этой работе вопросы довольно сложны, в таблицах 2 и 3 они кратко отражены с позиций МСФО 37.
Таблица 2 - МСФО 37 — Учет резервов и условных обязательств


Обязательство

Учетная операция

Раскрытие

Текущее обязательство, которое вероятно, приведет к оттоку средств

Резерв признается

Сумма, сущность, неопределенности, допущения, возмещения

Возможное или текущее обязательство, по которому возможен отток средств

Резерв не признается. Раскрывается информация по условному обязательству

Сущность, оценка финансового результата, неопределенности, возмещения

Возможное или текущее обязательство, по которому возможен незначительный отток средств

Резерв не признается. Информация по условному обязательству не раскрывается

Ничего

Таблица 3 - МСФО 37 — Учет условных активов


Экономические выгоды

Учетная операция

Раскрытие

Приток фактически определен

В соответствии с правилами учета активов

 

Приток вероятен

Актив не признается. Раскрывается информация по условному активу

Сущность, финансовый результат

Приток не вероятен

Актив не признается. Информация по условному активу не раскрывается

Ничего

Предыдущая Следующая