Учет финансовых инструментов по МСФО и методологические проблемы

Регулирование учета финансовых инструментов по МСФО и методологические проблемы. Наиболее сложным участком современного бухгалтерского учета является учет финансовых инструментов. Самые объемные по содержанию и наиболее дискутируемые стандарты МСФО касаются финансовых инструментов. Это единственный блок во¬просов, регулирование которого в системе МСФО осуществляется не одним, а несколькими стандартами.
До настоящего времени финансовым инструментам было непосредственно посвящено три международных стандарта: МБС 32 "Финансовые инструменты: представление" (IAS 32 Financial Instruments: Presentation), МБС 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement), МСФО 7 "Финансовые инструменты: раскрытие" (IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures).
Последние годы тема финансовых инструментов оставалась предметом острых дискуссий, а с началом финансового кризиса стала бухгалтерской темой № 1 в контактах международных общественных институтов с Советом по МСФО.
Методологические проблемы бухгалтерского учета финансовых инструментов обусловлены противоречи¬выми задачами, которые приходится решать при разра¬ботке стандартов:
— с одной стороны, требования МСФО по финансо¬вым инструментам всегда критиковали и критикуют за чрезмерную сложность, с другой - представляемая в отчетности информация даже при должном выполнении всех требований оказывается недостаточной, что под-твердил финансовый кризис;
с одной стороны, унификация критериев оценоч¬ной классификации финансовых инструментов позволяет более эффективно сравнивать между собой отчетность разных компаний, с другой — универсальная регламен¬тируемая классификация зачастую не соответствует при¬меняемой в компаниях политике управления финансовы¬ми инструментами, что делает отчетные показатели "ото¬рванными от жизни";
с одной стороны, главным преимуществом финан¬совой отчетности, по сравнению с другими вилами отчет¬ности, является способность передать большой массив разносторонней финансовой информации через узкий набор элементов отчетности — активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, с другой - многие показа¬тели, связанные с финансовыми инструментами, не впи¬сываются в эти элементы, из-за чего приходится выно¬сить большой объем информации в формат текстовых пояснений и изобретать внесистемные категории "заба¬лансовых" статей.
1.Новый международный стандарт по финансовым инструментам.
Промежуточные результаты поиска компромисса между указанными противоречивыми за-дачами были формализованы Советом по МСФО в новом стандарте МСФО 9 "Финансовые инструменты" (9 Financial Instruments). Этот стандарт был выдан 12.11.09 и позиционируется Советом по МСФО как первая ступень проекта по замене МБС 39, поскольку не рассматривается как финальный документ. Сегодня МСФО 9 регулирует только финансовые активы, причем не все вопросы, связанные с их признанием и оценкой. Тем не менее с формальной точки зрения он является полноценным стандартом.
В качестве наиболее значимых положений МСФО 9 можно отметить следующие:
первоначально все финансовые активы оценива¬ются по справедливой стоимости, увеличенной на сумму затрат для осуществления сделки (кроме финансовых активов, оцениваемых впоследствии по справедливой стоимости);
в целях последующей оценки все финансовые ак¬тивы делятся на две категории — оцениваемые по амор¬тизируемым затратам и оцениваемые по справедливой стоимости. Оценочная классификация присваивается финансовому активу в момент его признания;
долговые финансовые активы могут оцениваться по амортизируемым затратам за вычетом убытков от обесценения. Однако они могут оцениваться и по спра¬ведливой стоимости, если таким образом устраняются противоречия с политикой управления активами или иные "бухгалтерские несоответствия". Долговые фи¬нансовые активы, не соответствующие хотя бы одному из указанных условий, оцениваются по справедливой стоимости;
все долевые финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости;
изменение справедливой стоимости оцениваемых по ней финансовых активов в общем случае относится на прибыль (убыток). Для долговых финансовых акти¬вов данное правило является безальтернативным. Из¬менение справедливой стоимости долевых финансовых активов (кроме используемых в спекулятивных целях) может включаться в "прочий совокупный доход", за исключением дивидендов, которые включаются в при¬быль (убыток);
отсутствие возможности оценивать долевые фи¬нансовые инструменты по себестоимости (присутствует в МБС 39) компенсируется тем, что в некоторых случа-
ях себестоимость актива может представлять собой "наилучшую оценку" справедливой стоимости;
все деривативы (производные финансовые инстру¬менты) оцениваются по справедливой стоимости с отне¬сением ее изменений на прибыль (убыток). Исключение составляют деривативы, используемые в качестве инст¬рументов хеджирования, для которых правила учета пока не установлены (для них применяются нормы МБС 39);
менее жесткие правила разделения оценки встро¬енных деривативов с оценкой базового актива по срав¬нению с МБС 39;
переклассификация финансовых активов из одной оценочной категории в другую может быть необходима только в отношении долговых финансовых активов в случае изменения соответствующей бизнес-модели компании. Ее результаты признаются исключительно перспективно без пересчета прошлых показателей.
С принятием МСФО 9 внесены также поправки в МСФО 7 в части дополнительных требований к рас¬крытию информации о долговых финансовых инстру¬ментах, оцениваемых по справедливой стоимости с от¬несением ее изменений в прочий совокупный доход.
Вместе с тем целый ряд вопросов остается нере¬шенным. В проекте Совета по МСФО по финансовым инструментам выделено четыре блока вопросов, кото¬рые не вошли в первую редакцию МСФО 9 и оставле¬ны на 2010 г.: кредитные риски в оценке обязательств; списание финансовых инструментов; обесценение фи¬нансовых активов, оцениваемых по амортизируемым затратам; бухгалтерский учет хеджирования.
2.Нормативная база учета финансовых инструментов по РСБУ.
Мы пока не достигли уровня проработки во¬просов по бухгалтерскому учету финансовых инструмен¬тов, как в МСФО. Отставание, на наш взгляд, связано не столько с недостатками отечественной системы нор¬мативного регулирования бухгалтерского учета, сколько с неразвитостью национального финансового рынка.
Пока российские предприятия используют незначи¬тельную часть финансовых инструментов, представлен¬ных на западных рынках. Для предприятий реально¬го сектора "ассортимент" этих статей, как правило, ограничивается дебиторской и кредиторской задолжен¬ностью и полученными кредитами (займами). Тем не менее происходит развитие финансового рынка и одно¬временно усложняются сделки с финансовыми инстру¬ментами.
В связи с этим возрастают требования к качеству их учета и представляемой по ним информации в бухгал¬терской отчетности.
Среди РСБУ финансовым инструментам посвящено только одно — ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложе¬ний", сфера применения которого довольно узкая:
применяется только для предприятий реального сектора;
регулирует учет только финансовых вложений.
Вне сферы его регулирования остаются все финан¬совые обязательства, все собственные долевые инстру¬менты, а также часть финансовых активов.
Опыт практического применения ПБУ 19/02 выявил ряд вопросов, но не вскрыл серьезных концептуальных проблем. На сегодняшний день наиболее важная необ¬ходимость изменения порядка учета финансовых инстру¬ментов в России, на наш взгляд, находится за пределами сферы применения ПБУ 19/02. Она касается, прежде всего, учета дебиторской и кредиторской задолженности.
Вклады в  уставные (складочные)  капиталы  других  организаций (за исключением акций  акционерных  обществ),  предоставленные  другим  организациям
займы,  депозитные  вклады  в  кредитных  организациях,  дебиторская  задолженность, приобретенная  на  основании  уступки  права  требования,  оцениваются  по первоначальной  стоимости  каждой  выбывающей  из  приведенных  единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
Ценные  бумаги  могут  оцениваться  организацией  при  выбытии  по  средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.
Оценка  по  первоначальной  стоимости  первых  по  времени  приобретения финансовых  вложений (способ  ФИФО)  основана  на допущении,  что  ценные  бумаги списываются  в  течение  месяца  и  иного  периода  в  последовательности  их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении  этого  способа  оценка  ценных  бумаг,  находящихся  в остатке  на  конец месяца,  производится  по  первоначальной  стоимости  последних  по  времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.
Проблемы учета финансовых инструментов в Рос¬сийской Федерации.
Российский бухгалтерский учет финансовых инструментов остро нуждается во внедре¬нии механизмов адекватной текущей оценки долговых финансовых инструментов. До сих пор на практике основой их оценки являются номинальные денежные суммы, подлежащие уплате или получению в будущем. Такая оценка, с точки зрения полезности отчетной ин-формации, допустима лишь при незначительных сроках погашения задолженности (ориентиром значительности сроков можно условно считать 3 месяца). При более длительных сроках (особенно если они превышают один год) номинальная оценка неприемлема.
Решение этой проблемы требует внедрения в учет¬ную практику дисконтирования будущих денежных по¬токов. Большинство российских бухгалтеров, даже из тех, кто знаком с МСФО, не имеет необходимых навы¬ков практического применения дисконтирования. А для бухгалтеров, не знающих МСФО, дисконтирование яв¬ляется новым явлением, которое ничего, кроме оттор¬жения, вызвать не может.
Поэтому данную проблему решить простым вне¬сением требований по дисконтированию в текст ПБУ. Нормативные требования должны работать на практике, а для этого необходима адаптация новых инструментов бухгалтерского учета.
Первым шагом на пути адаптации дисконтирования в российском бухгатгерскои учете стали поправки внесенные в ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйствен¬ной деятельности" в 2006 и 2007 . Новая редакция ПБУ 8/01 предусматривает дисконтирование  условных обязательств, под  которые создается резерв. Это явля¬ется первой попыткой нормативного введения в россий¬ский учет механизма дисконтирования на определенном участке бухгалтерского учета.
Пока такие стандарты, как ПБУ 8/01. применяются на практике отечественными компаниями весьма редко ввиду отсутствия налоговых последствии.
Сейчас резервы по условным обязательствам отра¬жаются далеко не всегда, поскольку среди российских бухгалтеров до сих пор распространено заблуждение, что их создание — право, а не обязанность организации.
Тем не менее значение поправок не только в том, чтобы привлечь внимание к этому ПБУ. нововведение важно в качестве прецедента. Дисконтирование полу¬чило в российском бухгалтерском учете "официальную прописку". Ведь в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствуют правила оценки де¬биторской и кредиторской задолженности. В таких слу¬чаях организация должна проводить оценку в соответ¬ствии со своей учетной политикой. Но выбор учетной политики не произволен, а должен осуществляться в соответствии с нормативными требованиями по бухгал¬терскому учету.
В этой связи следует отметить ПБУ 1/08 "Учетная политика организации", которое, бесспорно, является самым значимым нововведением в российский бухгал¬терский учет последних лет.
Важнейшее новшество содержится в п. 7 ПБУ 1/08, в котором сказано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены спосо¬бы ведения бухгалтерского учета, то при формирова¬нии учетной политики осуществляется разработка соот¬ветствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО.
Ссылка на применение иных аналогичных положений была и в предыдущей редакции, но прямая ссылка на МСФО до сих пор не применялась. Нынешний норматив¬ный документ прямо предписывает использовать МСФО в случае отсутствия нормы в российских документах. Ор-ганизации, которые заинтересованы в том, чтобы сделать свой бухгалтерский учет полезным инструментом форми¬рования информации о реальной картине бизнеса, изба¬виться от затратной трансформации отчетности, получили "зеленый свет". Они могут вести бухгалтерский учет та¬ким образом, чтобы "на выходе" получать достоверную бухгалтерскую отчетность, соответствующую требовани¬ям ПБУ, и одновременно МСФО.
Указанная норма ПБУ 1/08 предписывает органи¬зациям обращаться к МСФО, т. е. дисконтировать бу¬дущие денежные потоки. При значительных сроках по¬гашения дебиторской и кредиторской задолженности реальную экономическую картину дает приведенная (дисконтированная) стоимость, и поэтому именно она используется в МСФ.
Заключение
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетно¬сти.
В связи с финансовым кризисом внимание экспер¬тов в области бухгалтерского учета финансовых инстру¬ментов было сосредоточено не столько на вопросах признания и оценки, сколько на вопросах раскрытия информации в финансовой отчетности.
Рекомендации "Группы Двадцати" относительно фи¬нансовой отчетности нашли отклик в практических ша¬гах в области регулирования бухгалтерского учета фи¬нансовых инструментов на российских предприятиях реального сектора, предпринятых Минфином России.
В декабре 2009 г. Минфин России выпустил и опуб¬ликовал на своем сайте в сети Интернет два документа: "О раскрытии информации о финансовых вложени¬ях организации в годовой бухгалтерской отчетности", "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации".
Формирование полного представления о финансо¬вом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и произошедших изменениях достига¬ется посредством практической реализации требова¬ния п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность органи-зации", в соответствии с которым если при составлении бухгалтерской отчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о фи-нансовом положении организации, финансовых резуль¬татах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показате¬ли и пояснения.
В названных документах уточняются эти "дополните¬льные показатели и пояснения", отсутствие которых в бухгалтерской отчетности может быть недостаточно для формирования полного представления о финансовом по¬ложении организации, финансовых результатах ее деяте-льности и изменениях в ее финансовом положении.
Первый документ о финансовых вложениях направ¬лен на устранение всех вскрытых финансовым кризи¬сом и практикой применения ПБУ 19/02 недостатков представляемой в финансовой отчетности информации о финансовых вложениях организаций. Он конкретизи¬рует подлежащую раскрытию информацию о структуре финансовых вложений, давая перечень разрезов для их классификации и факторов, определяющих обособлен¬ное раскрытие.
Второй документ направлен на обеспечение пользо¬вателей бухгалтерской отчетности информацией об объектах, которые не соответствуют условиям призна¬ния в бухгалтерском балансе активов и обязательств, но тем не менее влияют на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.
Российский бухгалтер привык под "забалансовыми статьями" понимать совокупность строк Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых сче¬тах. Новый документ Минфина России вкладывает в это понятие несколько иное понимание, основанное на необ-ходимости информации для принятия пользователями бухгалтерской отчетности экономических решений. В нем выделено четыре группы забалансовых статей: условные обязательства, по которым не производится резервирова¬ние; статьи, сопутствующие признанным в балансе обяза¬тельствам; статьи, сопутствующие признанным в балансе активам; финансовые инструменты срочных сделок и ста¬тьи, сопутствующие денежным средствам.
Применение этих документов, на наш взгляд, будет способствовать повышению качества и полезности ин¬формации, представляемой в финансовой отчетности.

Предыдущая Следующая