В настоящее время МСФО применяются в большинстве развитых государств, причем применяют их как наряду с национальными стандартами, так и вместо них. Например, в некоторых странах Европы МСФО приняты как обязательные стандарты, а с 2005 года МСФО применяются для составления консолидированной финансовой отчетности всеми включенными в биржевой листинг на европейских биржах компаниями.
Актуальность внедрения МСФО на международном уровне связана, прежде всего, с тем, что существует необходимость применения, по выражению Л.Д. Шнейдмана, «единого мирового языка финансовой отчетности» в большинстве стран мира. Это обусловлено тем, что в условиях глобализации экономики зачастую инвестор вкладывает средства в иностранные компании, должен быть уверен в своем деловом партнере, ему необходимо знать, как его деньги будут «работать». Поэтому оценить эффективность своего бизнеса инвестор может на основании отчетности, оформленной в соответствии с МСФО.
В настоящее время привлечение иностранного капитала без отчетности, составленной по МСФО, практически невозможно, поэтому перед российскими организациями возникла проблема подготовки отчетности в соответствии с международными стандартами. Но как это сделать? Существует два варианта подготовки отчетности по МСФО:
• Путем трансформации национальной бухгалтерской (финансовой) отчетности в отчетность по МСФО;
• Путем ведения параллельного учета по стандартам МСФО и по национальным правилам.
Необходимость проведения трансформации обусловлена различиями в правилах учета и подготовки отчетности в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и МСФО. Рассмотрим их на примере такого объекта учета, как нематериальные активы (НМА).
Основными задачами работы являются:
• рассмотрение понятия «трансформация финансовой отчетности»;
• описание этапов трансформации отчетности;
• выявление различий между правилами учета НМА по РСБУ и по МСФО, проводимое на подготовительном этапе трансформации отчетности
1. Понятие трансформации отчетности. Основные этапы трансформации отчетности.
Международные стандарты финансовой отчётности - представляют собой систему документов, стандартов, регламентирующих правила составления финансовой отчетности и разъясняющих принципы ее подготовки и представления внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении компании.
Однако отчетность, составленная в соответствии с РСБУ, ориентирована в основном на таких пользователей отчетности как налоговые органы, а не на реальных потребителей информации. В этом состоит главное отличие отчетности, составленной по российским стандартам и по МСФО. Отчетность, составленная по международным стандартам отражает реальную ситуацию в компании, так как ее экономическое содержание превалирует над юридическим, а следовательно она более информативна для таких пользователей как инвесторы, кредиторы, которые могут с легкостью оценить способность компании работать с прибылью и погашать долги.
Поэтому, основное направление реформирования бухгалтерского учета в России состоит в повышении качества получаемой информации и обеспечении свободного доступа к ней заинтересованных пользователей. На протяжении многих лет идет поэтапное реформирование отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности с использованием международного опыта, общепризнанного инструмента реформирования бухгалтерского учета – МСФО. Однако расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между отчетностью, составляемой в РФ и в западных странах.
Составление отчетности по международным стандартам возможно двумя способами:
• Путем трансформации отечественной отчетности в отчетность по МСФО;
• Путем ведения параллельного учета.
Параллельный учет основан на автономном отражении каждого факта хозяйственной жизни по РСБУ и МСФО. Параллельный метод, хотя и имеет высокую точность и достоверность, но является одним из самых дорогих методов для подготовки отчетности по МСФО.
Поэтому в большинстве случаев на российских предприятиях сложилась практика подготовки отчетности путем ее трансформации в отчетность по МСФО, так как этот метод, прежде всего, не является таким затратным как ведение параллельного учета. И хотя риск появления ошибок в отчетности выше, вследствие раскрытия только существенных статей и применения оценочных суждений, но организации не нужно внедрять специализированные бухгалтерские программы и вести вторую бухгалтерию в соответствии с МСФО.
Трансформация отчетности – процесс подготовки отчетности в соответствии с МСФО на основе данных отчетности, составленной по российским стандартам, посредствам реклассификации и оценки объектов учета в целях приведения их к международным стандартам.
При трансформации отчетности в соответствии с МСФО нужно помнить о необходимости соблюдения требования стандарта МСФО «принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые», в котором содержатся указания на особенности начального перевода отчетности из национальной системы учета в МСФО. Его цель – обеспечить, чтобы первая финансовая отчетность предприятия по МСФО содержала высококачественную информацию, которая являлась бы прозрачной и обеспечивала бы приемлемую отправную точку для бухгалтерского учета согласно международным стандартам.
1. Подготовительный этап: включает в себя подготовительные работы, необходимые для проведения трансформации:
- анализ учетной политики организации, приведение ее в соответствие стандартам, действующим на отчетную дату отчетного периода в первой отчетности по МСФО;
- анализ корпоративной структуры организации с целью определения ее дочерних и зависимых предприятий (для составления консолидированной отчетности);
- осуществление реклассификации счетов и остатков в соответствии с МСФО: разработка плана счетов по МСФО и таблицы соответствия российского плана счетов плану счетов по МСФО, реклассификация счетов и составление бухгалтерских проводок по переходу с российского на международный план счетов, реклассификация остатков.
- анализ фактов хозяйственной жизни организации и различия в способах их отражения по МСФО и РСБУ, подготовка информации для расчета трансформационных корректировок и разработка в соответствии с ними трансформационной модели;
- составление первоначального баланса, его анализ и подготовка рабочих документов: перенос остатков по счетам в рабочие таблицы по трансформации, заполнение рабочих документов по основным направлениям: учет основных средств, запасов, нематериальных активов, кредитов и займов и т.д.
2. Основной этап трансформации:
- выявление различий в подходах к ведению бухгалтерского учета по РСБУ и МСФО;
- составление корректирующих проводок для приведения баланса в соответствии с МСФО. Корректировки могут производиться как в связи с различиями между МСБУ и РСБУ, так и связанные с ошибками в текущем учете.
3. Завершающий этап трансформации:
- создание рабочей трансформационной таблицы;
- отражение корректировочных проводок;
- заполнение форм отчетности в соответствии с форматом МСФО.
В приложении А представлена последовательность осуществления этапов трансформации отчетности.
2. Выявление сходств и различий в правилах учета НМА по РСБУ и по МСФО на подготовительном этапе трансформации финансовой отчетности.
Одной из самых главных составляющих подготовительного этапа является составление первоначального баланса. Первоначальный баланс включает в себя следующие элементы:
• Активы: основные средства, нематериальные активы, финансовые активы, запасы.
• Обязательства: торговая и другая кредиторская задолженность, налоговые обязательства, резервы, долгосрочные процентные обязательства;
• Собственный капитал; выпущенный капитал и резервы, доля меньшинства.
Особое внимание нам хотелось бы уделить такой статье актива баланса, как нематериальные активы, которые являются одним из самых проблемных объектов, как в российской, так и в зарубежной методологии учета. Это связано с тем, что достаточно сложно точно определить критерии классификации и признания нематериальных активов, а следовательно правильно отразить их в учете. И хотя у большинства российских компаний доля НМА в имуществе незначительна, однако же их неверное представление в отчетности может существенно снизить ее достоверность. Поэтому возникает необходимость грамотного, безошибочного отражения НМА в финансовой отчетности компании.
По РСБУ учет НМА регламентирован положением по бухгалтерскому учету 14/2007. Действующая редакция ПБУ 14/2007 была утверждена приказом Министерства финансов № 153н от 27 декабря 2007 года и вступила в силу с 1 января 2008 года.
Критерии признания объекта в качестве НМА по ПБУ 14/2007 и по МСФО схожи, в чем можно убедиться:
• объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Данный критерий полностью соответствует МСФО 38 , однако в МСФО 38 не оговаривается обязательное использование НМА в производстве товаров, работ, услуг, управленческих нужд.
• организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем. Данное условие соответствует критерию МСФО 38 контроль, за исключением того, что МСФО 38 предполагает возможность предприятия распоряжаться будущими экономическими выгодами от нематериального без юридических прав, если оно способно контролировать будущие экономические выгоды каким-либо иным способом. Отечественные же предприятия на балансе могут учитывать лишь те активы, правом собственности на который они обладают.
• возможность выделения или отделения объекта от других активов. Данное условие соответствует критерию МСФО 38 идентифицируемость.
• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена. Данное условие соответствует МСФО 38, однако МСФО 38 использует понятие первоначальная себестоимость, которая в целом тождественна стоимости.
• отсутствие у объекта материально-вещественной формы. Это соответствует МСФО 38.
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Согласно МСФО 38 это условие необязательно и определяется самой организацией;
• организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
В момент принятия нематериального актива к учету он оценивается по первоначальной себестоимости, которая определяется в зависимости от способа получения актива. В МСФО 38 определены следующие виды поступления НМА:
1. Отдельное приобретение. Соответствует ПБУ 14/07
2. Приобретение в рамках объединения бизнеса. В РСБУ в отношении НМА, полученных в результате объединения бизнеса предусматривается историческая оценка.
3. Приобретение при помощи государственной субсидии: в соответствии с МСФО 20 ". В ПБУ14/2007 не оговаривается приобретение НМА при помощи государственной субсидии, оно регламентирует только поступление НМА в результате приватизации государственного и муниципального имущества.
4. Обмен активами: нематериальный актив признается в том случае, если его возможно надежно измерить его себестоимость. Оценка данного НМА производится по справедливой стоимости. Однако в соответствии с ПБУ 14/07 при невозможности установления обычной стоимости для переданных активов оценка приобретенного НМА производится не по балансовой стоимости переданного актива, а по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.
5. Самостоятельно созданные нематериальные активы. Соответствует ПБУ 14/2007 за исключением того, что для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный нематериальный актив в МСФО 38 процесс создания актива подразделяется на две стадии: стадию исследований, стадию разработки.
В МСФО 38, в отличии от ПБУ 14/2007, не оговаривается оценка стоимости НМА, полученного в счет вклада в уставный капитал организации. Измерение стоимости актива после принятия к учету должно быть определено в учетной политике организации и должно осуществляться по следующим моделям:
• Модель учета по фактическим затратам: нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.
• Модель учета по переоцененной стоимости: нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости.
В российском же учете переоценка активов – это право, а не обязанность организаций. Причем этим правом организации, как правило, не пользуются и учитывают активы по «исторической» стоимости, которая имеет существенный недостаток: она не дает информации о реальной рыночной стоимости актива на момент составления отчетности.
В соответствии с МСФО 38 после принятия к учету организация должна определить срок полезного использования НМА: является ли он конечным или неопределенным, так как способ учета его зависит именно от этого. Это обусловлено тем, что если у нематериального актива определен срок полезного использования, то тогда организация должна начислять амортизацию, если же срок не определен, то амортизация не начисляется, что соответствует ПБУ 14/2007.
на дату классификации данного актива как предназначенного для продажи в соответствии определенным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении этого срока. Начисленная амортизация должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива
Для распределения амортизируемой величины актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования МСФО 38 определяет следующие методы:
• прямолинейный метод,
• метод уменьшающегося остатка
• метод единиц продукции.
Выбор используемого метода, а так же проверка правильности применения выбранного метода по МСФО 38 соответствует методике ПБУ 14/2007. Так как и в одном и в другом нормативном документе используемый метод выбирается на основе ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, а также должен пересматриваться по крайней мере на конец каждого финансового года.
Согласно МСФ 38 остаточная стоимость нематериального актива может увеличиться до суммы, равной его балансовой стоимости или превышающей ее. В таком случае начисляемая амортизация данного актива будет равняться нулю до тех пор, пока его остаточная стоимость не станет меньше его балансовой стоимости. Это является отличием от РСБУ, так как ПБУ 14/2007 не предусматривает приостановление начисления амортизации.
В вопросе выбытия НМА МСФО 38 и ПБУ 14/2007 схожи. В обоих нормативных документах признание нематериального актива прекращается при его выбытии или когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод, а прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания нематериального актива, определяются как прочие доходы или расходы и не в коем случае не должны классифицироваться как выручка.
Таким образом, действующий российский стандарт бухгалтерского учета нематериальных активов отличаются от своих международных аналогов по ряду критериев. поэтому, чтобы грамотно перевести отчетность, составленную в соответствии с РСБУ, в отчетность по МСФО отчетности необходимо поэтапно проводить трансформацию, учитывая все особенности международных стандартов.
Заключение
В настоящее время наиболее интересующей проблемой для российских бухгалтеров является перевод российской отчетности в международный формат. И это обосновано не только необходимостью привлечения зарубежных инвестиций, но и потребностью расширения бизнеса и связей за границей.
На протяжении многих лет идет поэтапное реформирование отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности с использованием международного опыта, общепризнанного инструмента реформирования бухгалтерского учета – МСФО. Однако расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между отчетностью, составляемой в Российской Федерации и в западных странах.
Как видно из нашей работы РСБУ и МСФО схожи, однако имеются и существенные расхождения. Наиболее значимые из них:
• по МСФО учет НМА ведется по справедливой стоимости, в российском же учете по «исторической» стоимости, которая имеет существенный недостаток: она не дает информации о реальной рыночной стоимости актива на момент составления;
• остаточная стоимость нематериального актива может увеличиться до суммы, равной его балансовой стоимости или превышающей ее. В таком случае начисляемая амортизация данного актива будет равняться нулю до тех пор, пока его остаточная стоимость не станет меньше его балансовой стоимости. Это является отличием от РСБУ, так как ПБУ 14/07 не предусматривает приостановление начисления амортизации.
• отчетность, составленная в соответствии с РСБУ, ориентирована в основном на таких пользователей отчетности как налоговые органы, а не на реальных пользователей- собственников, инвесторов, кредиторов.
Таким образом, прежде чем приступать к составлению отчетности по МСФО бухгалтер должен во – первых, изучить сами международные стандарты, во – вторых, выявить все расхождения МСФО и РСБУ, учесть их, в-третьих, провести поэтапную трансформацию и только тогда он получит достоверную отчетность в соответствии с МСФО.