Учет нематериальных активов

Учет нематериальных активов в соотвествии с отечетсвенными и международными стандартами на предприятиях пищевой промышленности (перерабатывающих предприятиях) на примере ОАО «Юг-Молоко» 

С развитием рыночных отношений становится все более очевидным, что основное производство и материальные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации. В составе имущества предприятий имеется вид средств, отличительной особенностью которых является отсутствие вещественно-натуральной формы – это нематериальные активы.
Нематериальные активы являются одним из принципиально новых объектов бухгалтерского учета в России. Полное определение данного вида средств появилось лишь в 1994 году с утверждением нового Положения о бухгалтерском учете и отчетности. Нужно  сказать, что среди функционирующих в настоящее время более тридцати Международных стандартов по бухгалтерскому учету отсутствует стандарт, специально посвященный нематериальным активам.  
Известно, что с развитием рыночных отношений, быстротой и масштабностью технологических изменений невозможно обеспечить конкурентоспособность лишь за счет использования материальных и финансовых факторов, которые становятся общедоступными для большинства организаций. Наличие в составе внеоборотных средств нематериальных активов увеличивает рыночную стоимость организации, повышает ее инвестиционную привлекательность, защищает от недобросовестной конкуренции, обеспечивает конкурентные преимущества на внутренних и внешних рынках и т.д. 
Однако при создании, перераспределении и вовлечении в коммерческий оборот объектов нематериальных активов возникает множество проблем, связанных с их использованием, учетом, управлением, аудитом и анализом. Несовершенство законодательной базы, отсутствие четкой классификации объектов нематериальных активов, недостаточная теоретическая разработанность методик учета, анализа и аудита объектов нематериальных активов – эти и другие проблемы становятся сегодня весьма актуальными для исследования.

Понятие, сущность и виды нематериальных активов
В настоящее время в имуществе предприятий неуклонно возрастает роль нематериальных активов. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, усложнением и интеграцией финансового рынка России и другими факторами и условиями, влияющими в настоящее время на деятельность и эффективность предприятий. Нематериальные активы являются одним из принципиально новых объектов бухгалтерского учета.. Наиболее яркими примерами новшеств являются введение с 1 января 2006 года Положения по бухгалтерскому учету  «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), окончательный переход с 1 января 2002 года на новый план счетов бухгалтерского учета, введение с 1 января 2002 года главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ и т.д.

По международным стандартам понятие  «нематериальных активов»  более расширенное по сравнению с трактовкой в ПБУ 14. Происходящие изменения затронули, в частности, порядок отражения в бухгалтерском учете программ для ЭВМ с неисключительным правом использования, выдвинули новые требования к расчету амортизации нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль и т. д.
В целом анализ по данному вопросу позволяет нам определить в работе, что под понятием «нематериальные активы» понимают объекты долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющие материально-вещественного содержания, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход.    
Нематериальные активы классифицируются на 4 вида:
-  объекты интеллектуальной собственности;
-  права пользования природными ресурсами;
-  отложенные затраты;
-  цена фирмы.
Рассмотрим особенности данных видов и систему их учета.
Объекты интеллектуальной собственностиразделяют на два вида: регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности) и регулируемые авторским правом.
Правовое регулирование объектов промышленной собственностиосуществляется Патентным законом РФ, Законом РФ “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров Российской Федерации”, а также подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин и иные вопросы.
Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны объектов промышленной собственности необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий. 
К объектам, регулируемым патентным правом относят: программа для ЭВМ, а также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы; база данных; топология интегральных микросхем; другие произведения науки, литературы и искусства; лицензии, дающие право заниматься определенным видом деятельности, если они выдаются на срок более 1 года.
Правовое регулирование объектов авторским правомосуществляется в соответствии с Законом РФ “О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных”, Законом РФ “О правовой охране топологий интегральных микросхем” и  Законом РФ “Об авторском праве и смежных правах”. Права пользования природными ресурсамисоставляют право пользования земельным участком, недрами и право на геологическую и другую информацию о недрах.
Отложенные затраты– организационные расходы и расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). Организационные расходысостоят из затрат организации в период ее создания до момента регистрации.      Расходы по НИОКР– затраты на осуществление или приобретение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с целью совершенствования техники, технологии, организации производства и управления. 
Цена фирмы - разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно - финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы.
Расходы по созданию нематериальных активов включают в себя начисленную соответствующим работникам оплату труда, отчисления на социальные нужды, материальные затраты и общепроизводственные и общехозяйственные расходы.   Первоначальная стоимость выявляется в момент ввода объекта в действие и остается неизменной в течение всего срока нахождения нематериальных активов на предприятии.

Оценка  нематериальных активов

Сложным вопросом является оценка нематериальных активов. В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, нематериальные активы отражаются в учете по первоначальной и остаточной стоимости, отдельно учитывается амортизация нематериальных активов.
Первоначальной стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Расходами на приобретение нематериального актива являются: таможенные пошлины и сборы; отчисления на соц. нужды; расходы на оплату труда работникам, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР.
Первоначальной стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный капитал, уставный фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. 
Первоначальной стоимостью нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в ОАО, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования. 
Первоначальной стоимостью нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. 
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. 
При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости. Результаты переоценки принимаются при  формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. 
Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли  (непокрытого убытка). 
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет  учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта  в бухгалтерской отчетности организации. 
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки  переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.
Нами проведен анализ состояния НМА за 2008 – 2010 годы с разбивкой по видам НМА на примере ОАО «Юг-Молоко» (табл.1).
Таблица 1. Перечень нематериальных активов.



п/п

Перечень НМА

2008
тыс.
руб.

2009
тыс.
руб.

2010
тыс.
руб.

Темп

роста,
%

2008г.

2009г.

1.

Лицензии

-

-

-

-

-

2.

Патенты

-

-

-

-

-

3.

Технологические и технические новшества

-

-

-

-

-

4.

Программный продукт

40

37

0

-92,5

-

5.

Проекты

-

-

-

-

-

6.

Др. объекты интеллектуальной соб-ти

-

-

-

-

-

7.

Арендные и др. права

-

-

-

-

-

8.

Товарные знаки

110

153

140

+139,09

-91,5

9.

Другие виды НМА

-

-

-

-

-

Итого:

150

180

140

+120

-77,8

Анализ приведенной таблицы показывает, что в течение 2008 – 2010 годов   предприятие расходов по лицензиям, патентам, технологическим и техническим новшествам, проектам и другим видам не имело.
В течение анализируемого периода были расходы по программному продукту, по  учету имущества предприятия. В течение 2008 – 2009 года  стоимость данного продукта уменьшилась на 3 тыс. руб за счет начисленной амортизации.
В 2009 году он был списан и на  конец 2010 года на балансе его не было.
В 2008 – 2010 гг. предприятие несло расходы по товарным знакам, что нашло отражение на балансе.
В 2009 году было проведено дополнительных расходов по утверждению товарных знаков на сумму 50 тыс.руб. Сумма амортизационных начислений по данной статье составляет 7 тыс.руб..
В 2010 году за счет амортизационных отчислений и списания частим расходов  по товарным знакам данная сумма составила 140 тыс. рублей.

Аналитический  и синтетический  учет нематериальных активов

Счет 04 “Нематериальные активы” корреспондирует со счетами:  по дебету: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 75 «Расчеты с учредителями» и др.
Счет 05 “Амортизация нематериальных активов” предназначен для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности и по которым проводится погашение стоимости. Сч. 05 - (пассивный, регулирующий, контрарный) Аналитический учет по сч. 05 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.
Счет 05 “Амортизация нематериальных активов” корреспондирует со счетами: по дебету: 91 «Прочие доходы и расходы»; по кредиту: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и др.
Нематериальные активы зачисляются в состав нематериальных активов на основании акта приемки по мере создания или поступления их на предприятие или окончания работ по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.
Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов. А при наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов, принятой в организации. Организация аналитического учета нематериальных активов должна быть построена применительно к требованиям заполнения раздела 4 “Состав нематериальных активов на конец года” форма № 5 “Приложение к балансу предприятия” годового отчета по группам нематериальных активов.
В случае приобретения нематериальных активов на основании лицензионных, авторских или иных предусмотренных законодательством договоров, в качестве учетных единиц принимаются соответствующие лицензии и договоры.
В соответствии с Указом Президента РФ “О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы РФ” от 21.07.95г. № 746 в 1996г. суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, вычитаются из сумм НДС, подлежащих взносу в федеральный бюджет, в момент принятия на учет приобретенных нематериальных активов.
Основными видами выбытия нематериальных активов с предприятия являются: их    реализация (продажа); 
безвозмездная передача; 
списание вследствие непригодности; 
передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций; 
списание после окончания срока полезного использования. 
Независимо от причины любое выбытие нематериальных активов получает отражение на активно-пассивном счете 91 “Прочие доходы и расходы”.  В дебет сч. 91 списывают первоначальную стоимость выбывающих нематериальных активов, расходы, связанные с их выбытием, сумму НДС по реализуемым активам; по кредиту сч. 91 списывают сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия нематериальных активов.  
При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций договорная стоимость может превышать балансовую стоимость активов. В этом случае сумму превышения отражают по кредиту сч. 98 “Доходы будущих периодов” в корреспонденции со сч. 91. Обороты по продаже (реализации) и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС. Для определения суммы НДС по реализуемым нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов с НДС или без НДС и сроки приобретения. 

Заключение

Нематериальные  активы, как  объект  учета  регулируется  МСФО 38 «Нематериальные активы» (в последней редакции  вступил в силу с 31 марта 2004 г). В  учете  нематериальные  активы  признаются  как « неосязаемые»  внеоборотные  активы, поскольку  они  не  имеют  физической  формы,  но  контролируются  организацией в  течение  срока  полезной  службы,  что  создает основу для получения ею в будущем экономической выгоды от их использования. Важно при этом, чтобы стоимость такого актива поддавалась достоверной оценке при покупке, включающей его покупную  цену,  в  том  числе  импортные  пошлины  и  невозмещаемые  налоги  на  покупку,  после  вычета  торговых  скидок,  а  также  любые  прямые затраты  по приведению  такого  актива  в  рабочее  состояние  для  использования его по прямому назначению.  Тем  самым  признается  фактическая  себестоимость  приобретенного  объекта в  качестве  основной  оценки  для  принятия  его  к  учету  в  составе  нематериальных  объектов. 
Однако МСФО 38 (п. 29) установлен перечень затрат, которые не могут  являться  частью  себестоимости  нематериального актива.  В  соответствии  с  ПБУ 14/2007  «Учет  нематериальных  активов» (утвержден  приказом  Минфина  РФ  от  27.12.2007 г. № 153н) для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных  требуется  единовременное  выполнение следующих условий:  ? отсутствие  материально-вещественной (физической) формы;  ? возможность  идентификации (выделения,  объединения)  организацией  от  другого имущества;  ? продолжительность. Сходство  между  МСФО  и  ПБУ 14/2007 имеет место в наличии  требований для признания объекта в учете  в  качестве  нематериального  актива. При  таком  сходстве  условий  признания  объектов  к  учету  в  составе  нематериальных  активов  представляется  не  совсем  логичной  позиция  Минфина  РФ,  согласно  которой  лицензия  выведена  из  состава  указанных  активов.
В  МСФО 38 исчерпывающий перечень  объектов,  признаваемых  в  составе  нематериальных активов, отсутствует.  Однако  в  нем  дан  подробный перечень условий,  согласно  которым учет отдельных  видов  нематериальных  активов  регулируется  не  данным  стандартом,  а  другими стандартами.  В МСФО 38 большое внимание уделено  формированию  отдельных  затрат,  которые по своей сущности не могут рассматриваться в качестве нематериального  актива,  хотя  опосредованно  и  имеют  к  нему  отношение.
.  По  ПБУ 14/2007 (п. 19)  переоценка  нематериальных  активов  осуществляется  путем  пересчета  их  по  остаточной  стоимости.  Как  видно,  принципиальных  различий способа переоценки нематериальных  активов по МСФО 38 и ПБУ 14/2007 нет.  Основной  способ  применяется  и  в  российской  практике.  В  ПБУ 14/2007 (п.  19)  прямо  указывается,  что  переоценка  нематериальных  активов  осуществляется  путем  пересчета  их  по  остаточной  стоимости.  Такой  дифференцированный подход  позволяет более объективно оценить данный актив на рынке и определить его место  в  процессе реализации уставной  деятельности с целью получения экономической выгоды.

Предыдущая Следующая