Учёт основных средств в соответствии с МСФО

Проблема оценки и учёта основных средств является наиболее важной для российских организаций при подготовке отчётности, соответствующей международным стандартам финан­совой отчётности (МСФО), что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства российских предприятий. 
Основным документом, регулирующим и регламентирующим бухгалтерский учёт в РФ, является Федеральный закон "О бухгалтерском учёте" от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (в редакции от 03.11.2006 г.).
В соответствии с программой реформирования бухгалтерского учёта, утверждённой по­становлением Правительства РФ от 06.03.1998 №283, были разработаны Положения бухгалтер­ского учёта, регулирующие основные правила и методы ведения бухгалтерского учёта, соответ­ствующие принципам, заложенным в МСФО.
Одним из таких положений является ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», утверждённое Приказом Минфина № 26н  от  30.03.2001 г., (с учётом изменений и дополнений от 27.11.2006 г.), которое применяется в сочетании с Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгал­терской отчётности в РФ, утверждённым Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н в редак­ции 18.09.2006 г.
Основными задачами бухгалтерского учёта основных средств являются правильное доку­ментальное оформление и свое временное отраже­ние в учётных регистрах поступления основ­ных средств, их внутреннего перемещения и выбытия; правильное исчисление и отражение в учёте суммы износа основных средств; точное определение результатов при ликвидации основ­ных средств; контроль за затратами на ремонт основных средств, за их сохранностью и эффек­тивностью использования. Правильность учёта основных средств определяет предоставление достоверной и полной информации об основных средствах и их структуре. 
Перевод отчётности предприятий, составленной по российским стандартам бухгалтер­ского учёта на международные, обеспечивает иностранных инвесторов наиболее доступной ин­формацией о его финансово-экономическом состоянии. Это играет немаловажную роль в полу­чении дополнительных средств для развития предприятия.

 1. Сравнение показателей бухгалтерского учёта основных средств по российским 

стандартам и МСФО

Таблица 1 - Сравнительна характеристика МСФО 16 и ПБУ 6/01


Наименование 
по­казателей

МСФО 16 «Основные средства»

ПБУ 6/01 «Учёт основных средств»

Понятие и  основ­ные критерии при­знания основных средств

Материальные активы, которые используются компанией для производства или  поставки това­ров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям  или для административных целей и кото­рые предполагается использовать в течение более, чем одного пе­риода (параграф 6 МСФО 16) .
Критерии признания активов:
- с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом бу­дущие экономические выгоды;
- себестоимость актива может быть оценена.

Материальные активы еди­новременно отвечающие следую­щим условиям:
-использование в производстве  продукции, при выполнении ра­бот или оказании услуг либо для управленческих нужд орга­низации;
-использование в течение дли­тельного времени, т.е. срока по­лезного использования, продол­жительностью свыше 12 меся­цев или обычного операци­онного цикла, если он превы­шает 12 месяцев;
-не предполагается последую­щая перепродажа данных акти­вов;
-способность приносить органи­зации экономические выгоды (доход) в будущем.

Стоимостной кри­терий при отнесе­нии имущества к основным сред­ствам

Не является определяющим. Как правила, компания устанавливает лимит, выше которого расходы капитализируются, а ниже – спи­сываются на текущие расхо­ды; величина такого лимита за­висит от размера компании, от области её деятельности и от других факторов.

Активы, в отношении которых выполняются условия, преду­смотренные    выше, и стоимо­стью в пределах лимита, уста­новленного в учётной поли­тике организации, но    не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учёте и отчётности в составе материально-производственных запасов.

Доходные вложе­ния в материаль­ные ценности

В МСФО существует отдельный стандарт для учёта таких акти­вов.

Исключен пункт, где применя­лось ПБУ 6/01 в отношении до­ходных вложений в материаль­ные ценности (приказ Минфина РФ от  12.12.2005 г. № 147).

Стандарты устанавливают единые требования к определению сущности основных средств, дают их классификацию, предлагают методологические подходы к определению в бух­галтерском учёте хозяйственных операций, связанных с приобретением и реализацией основных фондов. Рассмотрим общие положения ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» и МСФО 16 «Основ­ные средства» (таблица 1). 

Методика учёта основных средств в международной практике разработаны в соответ­ствии с требованиями МСФО:
№ 16 «Основные средства»;
№ 17 «Аренда»;
№ 4 «Учёт амортизации».
Далее сравним  группировку основных  средств по МСФО 16 с  ПБУ 6/01.
МСФО 16. В стандарте предусматривается возможность признания в качестве основных средств объектов, использование которых может не приносить экономические выгоды, но кото­рые необходимы для получения выгод от использования других объектов. Такая ситуация возможна, если основные средства приобретаются для обеспечения без­опасности и защиты окружающей среды. Приобретение таких средств хотя и не связано непо­средственно с увеличением будущих экономических выгод от использования конкретного объекта основных средств, но может быть необходимо для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов, принадлежащих ей.
В подобном случае такого рода приобретения признаются в качестве активов, поскольку в будущем они обеспечивают получение компанией выгод от других, связанных с ними активов сверх тех, которые она могла бы получить, если бы они не были приобретены.
ПБУ 6/01ПБУ не предусматривает выделение в составе основных средств непроиз­водственного назначения, а только содержит указания на включение в состав основных средств в соответствии, с которыми к ним относятся средства, используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд предприятия.
В отличие от МСФО, в котором постановлены особые условия для порядка учёта биоло­гических активов (МСФО 41 «Сельское хозяйство»), российским стандартом не предусмотрено специальных положений по учёту таких активов, кроме «Методических указаниях по  бухгал­терскому  учёту основных средств», утверждённых приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. В отчётах их отражают в составе основных средств или запасов, а по МСФО в от­чётности они показываются отдельно.
Что касается, принципов формирования первоначальной стоимости основных средств  по МСФО, то они схожи с российскими правилами бухгалтерского учёта. Однако имеются отдель­ные отличия, которые проанализированы в таблице 2.
Таблица 2 - Принципы формирования первоначальной стоимости основных средств


Способы по­ступления основных средств в ор­ганизацию

Виды различия в определении пер­воначальной стои­мости основных  средств

 

МСФО

 

Российские правила бухгалтерского учёта

Покупка акти­ва

- включение в первоначальную стоимость объек­та  процентов по заёмным сред­ствам, взятых на их приобретение;
- учёт расходов на демонтаж, ликви­дацию, восстанов­ление окружаю­щей среды, обяза­тельство  по кото­рым возникает в момент признания основных средств и в период их использования;
- основные сред­ства, взятые в ли­зинг.

При этом действует МСФО 23 «Затраты по займам», которое допус­кает включение процен­тов по кредитам и займам в первоначаль­ную стоимость по выбо­ру организации или учи­тывать как текущие рас­ходы в периоде возник­новения;
-включаются в стои­мость объектов;
-действует МСФО 17 «Аренда». При этом арендатор учитывает по­лученные основные средства в лизинг по справедливой стоимости или стоимости лизинго­вых платежей в будущем в зависимости от того, какая из сумм меньше.

Затраты на займы уве­личивают стоимость основного средства в обязательном порядке (пп. 12, 30 ПБУ 15/01 «Учет займов и креди­тов и затрат по их об­служиванию»);
-расходы, которые производятся в период использования  основ­ных средств не увеличивают их стои­мости, а учитываются в период их возникновения;
-оценка основных средств в лизинге производится в размере лизинговых платежей.

Создание ак­тива органи­зацией

 

Стоимость основного средства формируется в сумме расходов на его создание (МСФО 16).

Стоимость основного средства формируется в сумме расходов на его создание (ПБУ 6/01).

В уставный  капитал

 

Первоначальная стои­мость определяется по фактическим затратам (МСФО 16) или переоце­ненной стоимости (МСФО 36 «Обесценива­ние активов»).

Признаётся денежная оценка, согласованная учредителями (ПБУ 6/01).

Безвозмездно

 

МСФО отдельно не рассматривают  такие сделки.

Первоначальная стои­мость определяется как текущая рыночная стои­мость на дату при­нятия к бухгалтерскому учёту в качестве вложе­ния во внеоборотные активы (ПБУ 6/01).

По договору мены

 

Если стоимость получен­ного имущества опреде­лить нельзя, то тогда ис­пользуется показатель ба­лансовой стоимости передаваемого имущества (МСФО 16).

Если стоимость получен­ного имущества  опреде­лить нельзя, то она опре­деляется по текущим ры­ночным ценам (ПБУ 6/01).

2. Основные методики трансформации отчётности российских предприятий  в от­чётность, подготовленную в соответствии с МСФО

Методика трансформации включает основные этапы, отражающие суть перевода отчёт­ности российских предприятий в соответствии с МСФО. Этапы трансформации определены моделью группировки МСФО в зависимости от отра­жения в них основных показателей: бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, от­чёта о движении денежных средств, сводной отчётности и влияния на отчётность, т.е. построен и представлен своего рода классификатор МСФО в зависимости от отражения в них различных показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятий.
Составлен также примерный План счетов бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО. Такая необходимость, прежде всего, вызвана тем, что, для того чтобы осуществлять перекладку трансформации из одной системы в другую, следует выстроить похожую систему, полностью основанную на требованиях МСФО. Первый этап включает анализ счетов для составления бух­галтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, отчёта о движении денежных средств и др. На втором этапе формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе сче­тов бухгалтерского учёта, подготавливаются рабочие документы, на основа­нии которых наиболее полно прослеживаются и выявляются различия в отражении хозяйствен­ных операций по своему экономическому содержанию между российским бухгалтерским учётом и МСФО с целью доведения количественных и качественных характеристик каждого счёта бухгалтерского учёта до требований МСФО. На третьем, наиболее значимом, этапе осуществляются корректирующие проводки, позволяющие довести значение каждого счёта по своему экономическому содержанию до уровня требований МСФО. Четвёртый этап трансформации отражает решение технической задачи, а именно реклас­сификации счетов российской системы бухгалтерского учёта в счета МСФО. На последующих этапах осуществляется составление пробных балансов, а затем оконча­тельных: бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, отчёта о движении денежных средств, отчёта об изменениях в капитале и пояснений к ним в соответствии с МСФО на основе разработанных нами схем составления этих отчётов.
Наиболее значимым с методологической точки зрения и достаточно проблематичным представляется этап, связанный с осуществлением корректировок, в результате которых система показателей финансово-хозяйственной деятельности отечественных предприятий по своей сути доводится до уровня требований МСФО. С этой целью разработаны основы специальной сравнительной методики анализа соот­ветствия основных положений учётной политики отечественной компании основным положени­ям учётной политики в соответствии с МСФО. К примеру, в методике фиксируется, что в отечественной системе учёта основных средств по объектам жилищного фонда и благоустройства,  амортизация не начисляется. В частности, в российской системе и сам жилищный фонд, и его амортизация учитываются на забалансовых счетах, а в соответствии с МСФО - по мере того, как экономические выгоды, связанные с использованием основных средств, потребляются компани­ей; балансовая стоимость основных средств погашается путём начисления амортизации. То есть в соответствии с определениями МСФО этот фонд, если он используется непосредственно со­трудниками предприятия, должен рассматриваться и учитываться как актив, приносящий в бу­дущем экономические выгоды. Именно в результате применения сравнительного анализа соот­ветствия основных положений учётной политики самих предприятий положениям международ­ных стандартов финансового учёта не просто выявляются различия, но и формируются рабочие документы, позволяющие буквально подвести к моменту осуществления корректирующих про­водок в строгом соответствии с МСФО.
Одним из наиболее существенных этапов трансформации отчётности российских пред­приятий в отчётность, составленную в соответствии с МСФО, является этап проведения коррек­тирующих проводок. Именно на этом этапе осуществляется доведение значения каждого счёта и по своему экономическому содержа­нию, и по своему количественному значению до уровня требований МСФО. Этот этап является наиболее сложным и трудоёмким и с точки зрения формирования верных профессиональных су­ждений на предмет проведения и корректировки счетов, и с точки зрения сопоставления основ­ных различий в оценке и учёте между российской системой бухгалтерского учёта и отчётности МСФО.

Заключение

В  современных условиях для успешного функционирования предприятия на рынке, необходимо наличие для руководства предприятия, а также внешних пользователей, точной ин­формации о состоянии имущества и обязательств  организации. Информацию, объективно отра­жающую экономическое положение предприятия, можно  получить из данных бухгалтерского учёта организации. В связи с расширением  прав  предприятия в области  постановки  и ведения  бухгалтерского  учёта перед  бухгалтерскими  службами возникает  проблема  оптимальной  ор­ганизации  учёта объектов основных средств, капитальных и  финансовых вложений и т. д.  
Предприятие не обязано устанавливать один уровень существенности для всех основных средств, которые состоят из нескольких частей – ПБУ 6/01 не требует этого.  Если отдельные части основного средства стоят не более 20000 руб., то выгоднее учитывать как самостоятельные объекты и списывать единовременно. Тогда снизится налог на имущество.
В целях избегания различия   между бухгалтерским и налоговым учётом убытков от про­дажи основных средств рекомендуется  в   учетной политике предусмотреть, что убыток от про­дажи основных средств относится на счёт 97 «Расходы будущих периодов», а затем списывается в соответствии с п. 3 статьи 268 НК РФ. При осуществлении  капитальных вложений за счёт заёмных средств проценты, уплачен­ные по кредитам, до принятия объекта на баланс отражаются по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» и включаются в первоначальную стоимость в той части процентов, кото­рая уплачена в период между началом покупки актива и до конца месяца, в котором актив вклю­чили в состав основных средств.  Кроме того, мож­но порекомендовать проводить более расши­ренный анализ основных средств по нескольким направлениям: анализ наличия и движения основных средств; анализ технического состояния основных средств; анализ эффективности использования основных средств; анализ влияния ве­личины основных средств на изменение фи­нансового положения предприятия.
Все названные рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учёта основных средств позволят улучшить учётную работу предприятия, организацию оперативно-техническо­го  учёта,  увеличить возможности функционирования основных  средств на предприятии, а так­же позволят приблизиться к системе организации бухгалтерского учёта, ориентированной на по­ложительный  зарубежный опыт и международные стандарты бухгалтерского учёта.

Предыдущая Следующая