Варианты сближения учетных политик, составленных по РСБУ и МСФО

Российские стандарты за последние годы существенно продвинулись в части гармонизации с международными принципами учета. Однако по-прежнему часть положений РСБУ имеют неустранимые различия с МСФО, что требует от компании дополнительных трудозатрат по параллельному ведению ряда участков учета. Поэтому компаниям, которые приняли решение о переходе на международные стандарты финансовой отчетности, прежде всего следует максимально сблизить методы учета по МСФО и РСБУ. Именно в ходе этой работы будут определены основные принципы и порядок ведения учета. Первое, что предстоит сделать компании, выбравшей трансформацию данных в качестве основного способа составления отчетности по МСФО, пересмотреть учетную политику по РСБУ. Для компании основной задачей будет являться не только построение российского учета в соответствии с международным, но и сглаживание различий бухгалтерского учета с налоговым.
Ведение параллельного учета требует привлечения группы специалистов. Однако,  если правильно вести российскую отчетность соблюдая все требования по документообороту, то трансформировать данные в формат МСФО не составит труда. 
Целью данной работы является рассмотреть варианты сближения учетных политик, составленных по  РСБУ и МСФО. Для осуществления данной цели нами будут рассмотрены особенности формирования учетной политики по РСБУ и МСФО в части следующих объектов учета: запасы, затраты, нематериальные активы, основные средства и расходы по займам.

1. Основные принципы формирования учетной политики

Согласно IAS 8 учетная политика – это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. А ПБУ 1/2008 трактует учетную политику организации как совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. В принципе, и в том и в другом случае идея примерно та же, но учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку и представление финансовой отчетности (конечный результат), в то время как в РСБУ учетная политика в большей степени предназначена для целей ведения бухгалтерского учета (процесс). 
По пункту 7 ПБУ 1/2008, при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета выбирается один из способов, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах требования не установлены, то компания самостоятельно разрабатывает соответствующий метод, руководствуясь требованиями МСФО. Это один из важных пунктов, позволяющих максимально сблизить МСФО и РСБУ. К тому же аналогичное правило предусмотрено и в МСФО 8. Кроме того, пункт 12 МСФО (IAS) 8 дает компаниям право при разработке учетной политики в целях МСФО, применять положения национальных стандартов учета в части, не противоречащей требованиям МСФО. 
В целом, российские стандарты бухгалтерского учёта достаточно близки к МСФО, использование их возможностей при ведении учёта по РСБУ позволяет значительно упростить процесс подготовки отчётности, составленной в соответствии с международными стандартами. Итак, остановимся подробнее на том, как могут быть сближены учетные политики российского и международного учета. 
признаются в себестоимости реализованных продукции и услуг полностью.

2. Раскрытие информации в учетной политике о внеоборотных активах

В качестве внеоборотных активов нами будут рассмотрены следующие объекты учета: основные средства и нематериальные активы.
Возможность выбора тех или иных способов учета внеоборотных активов, установленных стандартами, у компаний есть не всегда, особенно это касается нематериальных активов. Так, например, критерий для признания в российском учете нематериального актива «наличие надлежаще оформленных документов и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности» неприменим для МСФО. Поэтому согласно IAS 38 «Нематериальные активы», в составе НМА могут быть признаны различные неисключительные права, лицензии и франшизы. Согласно ПБУ 14/2007 такие расходы признаются в составе расходов будущих периодов. Такие различия неустранимы. Для минимизации затрат по трансформации отчетности возможно введение дополнительного уровня аналитики на счете 97 «Расходы будущих периодов». Если же стоимость таких расходов несущественна, то можно произвести единовременное списание на расходы периода (как в МСФО, так и РСБУ), руководствуясь принципом осмотрительности. 
В составе НМА ПБУ 14/2007 предполагает также учитывать деловую репутацию, которая, согласно IFRS 3 «Объединение бизнеса», учитывается и раскрывается в отчетности обособленно. Такое отклонение возможно сгладить путем дополнительной аналитики к счету 04 «НМА» для учета деловой репутации. 
В части формирования учетной политики по основным средствам, можно сказать, что критерии формирования первоначальной стоимости основного средства в РСБУ и в МСФО в целом схожи. В учетной политике по РСБУ в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» необходимо определить методы начисления амортизации основных средств и установить сроки полезного использования (нормы амортизации). Те же самые моменты раскрываются в учетной политике по МСФО. 
Положения МСФО 16 «Основные средства» в части установления сроков полезной службы в целом схожи с аналогичными нормами ПБУ 6/01 – сроки полезной службы основных средств, и устанавливаются компанией самостоятельно с учетом обстоятельств, определяющих характер и особенности их работы. 
Подобно МСФО, в российском учете основные средства амортизируются в течение срока их полезного использования. ПБУ 6/01 определяет, что начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции. 
Согласно IAS 16 «Основные средства» и IAS 38 «Нематериальные активы» амортизируемая стоимость актива в обязательном порядке должна на систематической основе распределяться на его срок полезной службы. Амортизируемая стоимость актива определяется после вычитания его ликвидационной стоимости. На практике, ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной, и поэтому не играет существенной роли при вычислении амортизируемой стоимости. 
Выбрав в учетной политике по РСБУ для основных средств и нематериальных активов такой же метод начисления амортизации и срок полезной службы, как и для МСФО, компания может использовать данные российского учета основных средств и нематериальных активов и не корректировать их при трансформации отчетности по международным стандартам. При этом следует не забыть указать, что ликвидационная стоимость равна нулю. 
Отдельное внимание следует уделить порядку начисления амортизации по объектам недвижимости, документально не введенным в эксплуатацию, но по факту используемым в производственной деятельности компании. По правилам РСБУ допускается фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым документы переданы на государственную регистрацию, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 23.10.2003г. № 91н). По таким основным средствам амортизация начисляется в общем порядке. Зачастую, компании, желаю сэкономить на налоге на имущество, не переводят такую недвижимость в состав объектов основных средств до момента получения государственной регистрации и, следовательно, не начисляют амортизацию. Тем самым усложняя себе процедуру трансформации, так как по IAS 16 актив признается основным средством при условии, компания получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды и его первоначальная стоимость может быть достоверно оценена. Таким образом, фактически эксплуатируемая недвижимость, но по каким-то причинам (чаще юридического характера) не введенная в эксплуатацию признается объектом основных средств, по которому начисляется амортизация. 
В такой ситуации, в учетной политике по РСБУ лучше закрепить положение о том, что объекты недвижимости переводятся в состав основных средств в период подачи документов на государственную регистрацию. При этом важно, что бы дата передачи документов не сильно отличалась от даты начала фактической эксплуатации.
Однако, в части учета как основных средств, так и НМА по МСФО и РСБУ есть ряд различий, которые сблизить не удастся. Например, приобретение основного средства с рассрочкой платежа. Согласно IAS 16  «Основные средства» и IAS 38 «Нематериальные активы» будущие платежи за приобретаемое основное средство следует учитывать в составе первоначальной стоимости с учетом дисконта. В российском законодательстве применение дисконтирования пока оговорено лишь в части оценочных обязательств (ПБУ 8/2010). В данном случае рекомендуется вести раздельные карточки учета основных средств и НМА по РСБУ и МСФО. Впоследствии, при трансформации отчетности это снизит трудозатраты. 
IAS 36 «Обесценение активов» предусматривает обязанность ежегодно проверять активы на обесценение. В РСБУ такого требования нет. При наличии убытков от обесценения актива возможны отклонения между МСФО и РСБУ, так как компания по правилам МСФО должна немедленно признать убыток от обесценения. Для удобства учета подобного отклонения при трансформации рекомендуется вести отдельный регистр для учета убытков от обесценения. 
Согласно п. 21 ПБУ 6/01 амортизацию следует начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету. Согласно IAS 16  «Основные средства», актив нужно амортизировать с момента его готовности к эксплуатации. Таким образом, принятие объекта к учету и его фактический ввод в эксплуатацию следует максимально приблизить по срокам друг к другу и к моменту начала начисления амортизации.
IAS 16  «Основные средства» требует пересмотра метода и сроков полезного использования по крайней мере в конце каждого финансового года, а также при изменении способа потребления экономических выгод. В ПБУ 6/01 пересмотр методов амортизации не предусмотрен. Таким образом, если в организации существенным образом не изменился способ потребления экономических выгод от конкретного основного средства, метод начисления амортизации и срок полезного использования лучше не менять.

3. Раскрытие информации в учетной политике об оборотных активах

Рассмотрим формирование учетной политики по таким группам оборотных активов как запасы и затраты. 
При формировании консолидированной финансовой отчетности группы, в которую входит несколько производственных предприятий раздел «учет запасов», как правило, более чем актуален. Поэтому, при формировании положений учетной политики данного раздела, главному бухгалтеру необходимо обратить внимание на положения стандартов МСФО и РСБУ в части методов списания стоимости запасов на себестоимость готовой продукции и уценки запасов. 
Так, в ПБУ 5/01 предусмотрено несколько способов оценки запасов при их отпуске в производство и ином выбытии: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по методу ФИФО. 
Согласно параграфу 25 IAS 2 «Запасы» себестоимость запасов, которые не относятся к указанным в параграфе 23 (запасы, не являющиеся взаимозаменяемыми), необходимо учитывать либо по средневзвешенной стоимости, либо по методу ФИФО. В противном случае, компания будет вынуждена провести пересчет стоимости запасов, как если бы в течение отчетного периода применялся иной способ учета. Данная работа достаточно трудоемка и может давать некоторые погрешности в расчетах. Отказаться от данного метода, можно сославшись на несущественность изменений, но в этом случае, как минимум два раза в год перед составлением промежуточной и годовой финансовой отчетности компания обязана провести соответствующий перерасчет. Поэтому самый простой и надежный способ и для российского и для международного учета принять, что запасы учитываются либо по средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО. 
Отклонение может возникнуть в случае приобретения запасов с отсрочкой платежа. Так, в МСФО в стоимость запасов включают также расходы по процентам на протяжении периода финансирования. В таком случае, для минимизации затрат по трансформации отчетности возможно организовать дополнительный уровень аналитики на счетах учета запасов (счет 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 41 «Товары» и т. п.).
Отклонения возможны также в случае, если чистая цена реализации запасов окажется ниже себестоимости запасов. В этом случае, согласно МСФО, компания должна списать стоимость запасов до чистой цены реализации. Скорректировать сумму запасов в российском учете поможет создание резерва под обесценение материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01).
Вопросы формирования учета затрат в РСБУ регулируются ПБУ 10/99 «Расходы организации». Этим стандартом предусмотрены следующие варианты учета затрат на производство:

  • в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство расходы группируются с делением на прямые и косвенные. Собранные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» косвенные расходы в конце отчетного периода подлежат списанию в дебет счета учета прямых расходов 20 «Основное производство» с распределением между объектами калькулирования пропорционально той или иной базе, при этом формируется полная фактическая производственная себестоимость готовой продукции;
  • при другом варианте учета, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы» накладные расходы, связанные с управленческими процессами, списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от продажи продукции.

Согласно IAS 2 из состава себестоимости запасов исключаются административные накладные расходы, непосредственно не связанные с производством готовой продукции. Данные расходы, являясь, по сути, накладными отражаются в учете в качестве расходов текущего периода. Соответственно, при трансформации российской финансовой отчетности по международным стандартам управленческие (административные) расходы следует исключить из себестоимости готовой продукции и незавершенного производства и признать расходами по обычной деятельности в текущем периоде.  Таким образом, очевиден выбор в пользу варианта учета периодических затрат в качестве условно-постоянных, что позволит избежать трудоемких расчетов и корректировки при трансформации отчетности в соответствии с МСФО. Для этого в учетной политике по РСБУ необходимо предусмотреть следующую норму: 
«Управленческие расходы признаются в себестоимости реализованной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности и ежемесячно списываются в дебет счета 90 «Продажи» в качестве условно-постоянных расходов». 
Схожая ситуация возникает и при учете коммерческих расходов. Согласно пункту 9 ПБУ 10/99 организациям предоставлено право признавать коммерческие расходы полностью в отчетном году в качестве затрат по обычным видам деятельности. При этом при частичном списании затрат, связанных с продажей продукции и услуг, распределению подлежат:

  • расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно) в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность;
  • расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца), в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность.

Затраты на продажу не являются активом по МСФО, но полностью удовлетворяют определению расходов по обычной деятельности, что приводит к корректировке при трансформации отчетности в случае частичного признания коммерческих расходов и распределения на остатки товаров и готовой продукции в российском учете. Чтобы исключить трансформационной корректировки, в отношении учета коммерческих расходов в учетной политике по российским стандартам можно указать, что коммерческие расходы

4. Учет расходов по займам

IFRS 23 «Затраты по займам» требует капитализировать затраты по займам, относящиеся к инвестиционным активам, что совпадает с требованиями ПБУ 15/08. Согласно пункту 13 ПБУ 15/08 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. 
По МСФО срок, на который прекращается капитализация затрат по займам, может отличаться от установленного срока по РСБУ. Так, в соответствии с п.11 ПБУ 15/2008, начисление процентов приостанавливается при приостановке приобретения (сооружения) инвестиционного актива на период более трех месяцев. В МСФО длительность такого периода не установлена. В этом случае первоначальная стоимость квалифицируемого (инвестиционного) актива по РСБУ и МСФО будет различаться. Таким образом, в учетной политике для целей РСБУ необходимо отразить состав и порядок включения в стоимость инвестиционного актива затрат по займам аналогичный учетной политике по МСФО, что позволит при формировании отчетности по международным стандартам не корректировать данные бухгалтерского учета. 

Заключение

Международные стандарты финансовой отчетности (International Finantional Reporting Standards и International Accounting Standards), сокращенно - МСФО, на сегодняшний день являются наиболее разработанными и распространенными бухгалтерскими стандартами в мире. Необходимость трансформации национальной бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов обусловлено развитием мировой экономики, требующей единой информационной бухгалтерской системы, как адекватного языка общения между компаниями, действующими на международных рынках. В связи с принятием «Закона о консолидированной отчетности» в конце 2010 года составление отчетности в соответствии с МСФО станет обязательным требованием и для ряда российских компаний. 
Сближение применяемых в организации способов учета по РСБУ и МСФО дает возможность сэкономить затраты при трансформации отчетности. Учетную политику, план счетов и методики учета необходимо оптимизировать так, чтобы было проще получить данные, необходимые для составления отчетности по МСФО, методом трансформации РПБУ. По возможности надо разработать единый план счетов, выбирать те варианты транзакционного учета, которые не противоречат одновременно ни РПБУ, ни МСФО.
На наш взгляд, самым проблемным этапом сближения МСФО и РСБУ являются те участки учета, где, согласно МСФО, необходимо профессиональное суждение бухгалтера. Это относится, прежде всего, к изменению способов амортизации, сроков полезного использования, пересмотру первоначальной (исторической) стоимости, образованию различных резервов или корректировки стоимости активов при их обесценении, оценка справедливой стоимости.  Такие требования не всегда содержат четко прописанные способы учета, чего практически не наблюдается в РСБУ. 
В РСБУ ведение бухгалтерского учета довольно жестко регламентировано со стороны законодательных органов, поэтому не всегда является возможным вносить какие-либо изменения в способы учета, даже если они целесообразны с точки зрения представления достоверной информации. В МСФО внесение подобных изменений является не правом, а требованием. Это разногласие двух систем учета дает значительные отклонения их результатов. 
С другой стороны, нельзя не отметить, что изменения законодательства за последние несколько лет дали возможность существенно приблизить способы учета РСБУ к применяемым в МСФО.

Предыдущая Следующая