Вопросы по трансформационным корректировкам по налогу на прибыль

В настоящее время в российском бухгалтерском учете увеличивается роль Международных стандартов финансовой отчетности. Сближение МСФО с российским учетом продолжается до сих пор. В связи с вступлением в 2011 году Федерального закона Российской Федерации от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности"  возникло много вопросов, связанных с трансформацией  РСБУ в МСФО. Рассмотрим конкретно трансформационные корректировки по налогу на прибыль.

Трансформационные корректировки по налогу на прибыль

Правила учета налогов на прибыль по международным стандартам и РСБУ имеют существенные различия. Для отражения трансформационной корректировки необходимо использовать налоговый учет, что усложняет процесс трансформации. Для начала, для трансформации отчетности по налогу на прибыль, необходимо сравнить РСБУ и МСФО. Для учета налогов в российском учете используют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», в международном учете – МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Рассмотрим основные отличия двух способов расчета налогов на прибыль (таблица 1). 
Таблица 1 – Сравнение и принципы расчета налогов на прибыль

 

МСФО (IAS) 12
Балансовый метод

ПБУ 18/02
Метод отсрочки

Принципы

Балансовый метод основан на выявлении разниц в балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой

Метод отсрочки основан на выявлении разниц в моментах признания доходов и расходов

Расчет налоговых разниц

Налоговые разницы определяются как разницы в балансовой стоимости активов и обязательств и их налоговой базе

Налоговые разницы определяются как разницы в величине доходов или расходов при сравнении с бухгалтерским учетом и налоговой базой

Расчет текущего налога на прибыль

Это сумма налогов на прибыль к оплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка за период)

Постоянные разницы

Понятие не используется, но по сути это разница между бухгалтерской прибылью, умноженной на применяемую налоговую ставку, и расходом по налогу на прибыль

Определяются через доходы и расходы, исключаемые из расчета налоговой базы как отчетного, так и последующих периодов

Отражение в отчете о финансовом положении/бухгал-терском балансе

Статьи отчета о финансовом положении
Отложенные налоговые активы (ОНА)
Отложенные налоговые обязательства (ОНО)

Статьи отчета о прибылях и убытках
Текущий налог на прибыль
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства
Справочно: постоянные налоговые обязательства (активы)


Продолжение таблицы 1

 

МСФО (IAS) 12
Балансовый метод

ПБУ 18/02
Метод отсрочки

Отражение в отчете о совокупном доходе/отчете о прибылях и убытках

Статьи отчета о совокупном доходе:
Расход по налогам на прибыль
Изменения в отложенных налоговых активах
Изменения в отложенных налоговых обязательствах

Статьи отчета о прибылях и убытках:
Текущий налог на прибыль
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства
Справочно: постоянные налоговые обязательства (активы)

Как видно из табл. 1, расчет налоговых разниц и отложенных налогов существенно различается в МСФО и РСБУ. Временной разницей является:
- в МСФО: разница между балансовой стоимостью (БС) актива или обязательства и его налоговой базой (НБ);
- РСБУ: разница между доходами и расходами согласно бухгалтерскому учету и доходами и расходами согласно налоговому учету.
Отложенные налоговые активы и обязательства согласно ПБУ 18/02 формируются вследствие возникновения постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках отчетного периода, но не включаются в налоговую базу ни отчетного, ни последующих периодов. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие финансовый результат в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в других отчетных периодах. Согласно МСФО такая методика учета отложенных налогов запрещена, поскольку они оценивают налоговый эффект будущих доходов и расходов, а постоянные разницы на него не влияют. В связи с тем что различаются способы расчета временных разниц и в МСФО отсутствует понятие постоянных разниц, необходимо делать ряд корректировок почти по каждой статье отчета о финансовом положении, связанных с налогами на прибыль, которые будут рассмотрены ниже.
Одна из трудностей при трансформации по налогам на прибыль связана с постоянными разницами, возникающими в РСБУ. МСФО не оперируют понятием постоянных разниц, но это не значит, что их не существует; при этом они не включаются в расчет отложенных налогов. На практике некоторые компании при трансформации используют форму для представления расчетов, приведенную в таблице 2.
Таблица 2 – Порядок расчета налоговых разниц


№ п/п

Описание корректировки

№ кор-ректи-ровки

Сумма коррек-тировки

Характер разницы (влияние на прибыль)

На отчетную дату

1

2

3

4

5

а

Стоимость активов/обязательств по налоговому учету

-

-

-

Указать

б

Корректировки

-

-

-

-

в

Непризнание НМА

Х1

Указать

Указать (указать, временная или постоянная)

Указать сумму (из стр. в столб. 3), если корректировка имеет постоянный характер

г

Признание ОС

Х2

Указать

Указать (указать, временная или постоянная)

Указать сумму (из стр. г столб. 3), если корректировка имеет постоянный характер

д

Реклассификация

Х3

Указать

Указать (указать, временная или постоянная)

Указать сумму (из стр. д столб. 3), если корректировка имеет постоянный характер

е

Итого налоговой стоимости

-

-

-

Сумма ячеек:
5а + 5в + 5г + 5д

ж

Балансовая стоимость по МСФ

-

-

-

Сумма ячеек:
5а + 3в + 3г + 3д

з

Итого налоговых разниц

-

-

-

Разница:
5е – 5ж

Данная таблица предназначена для выявления временных разниц и устранения разниц, имеющих постоянный характер, которые не используются в расчете отложенных налогов. Рассмотрим порядок расчета ОНО и ОНА, которые представлены в таблице 3.

Таблица 3 - Порядок расчета ОНО и ОНА


Времен-ные разницы

Ссылка

Стоимость в МСФО учете

Стоимость в налоговом учете

Времен-ные разницы

ОНА

ОНО

1

2

3

4

5

6

7

Активы

Немате-риальные активы

Указать

Подставить значение из соответствующей таблицы расчета

Подставить значение из соответствую-щей таблицы расчета

Столб. 5 =
столб. 3 – столб. 4

Если столб. 5 < 0 => столб. 6 = столб. 5 x %

Если столб. 5 > 0 => столб. 6 = столб. 5 x %

Основ-ные средства

Указать

Подставить значение из соответствующей таблицы расчета

Подставить значение из соответствую-щей таблицы расчета

Столб. 5 =
столб. 3 – столб. 4

Если столб. 5 < 0 => столб. 6 = столб. 5 x %

Если столб. 5 > 0 => столб. 6 = столб. 5 x %

Финансо-вые активы

Указать

Подставить значение из соответствующей таблицы расчета

Подставить значение из соответствую-щей таблицы расчета

Столб. 5 =
столб. 3 – столб. 4

Если столб. 5 < 0 => столб. 6 = столб. 5 x %

Если столб. 5 > 0 => столб. 6 = столб. 5 x %

Запасы

Указать

Подставить значение из соответст-вующей таблицы расчета

Подставить значение из соответствую-щей таблицы расчета

Столб. 5 =
столб. 3 – столб. 4

Если столб. 5 < 0 => столб. 6 = столб. 5 x %

Если столб. 5 > 0 => столб. 6 = столб. 5 x %

Деби-торская задолженность

Указать

Подставить значение из соответст-вующей таблицы расчета

Подставить значение из соответствую-щей таблицы расчета

Столб. 5 =
столб. 3 . столб. 4

Если столб. 5 < 0 => столб. 6 = столб. 5 x %

Если столб. 5 > 0 => столб. 6 =

= столб. 5 . %

Прочие текущие и внеобо-ротные активы

Указать

Подставить значение из соответст-вующей таблицы расчета

Подставить значение из соответствую-щей таблицы расчета

Столб. 5 =
столб. 3 – столб. 4

Если столб. 5 < 0 => столб. 6 = столб. 5 x %

Если столб. 5 > 0 => столб. 6 = столб. 5 x %

Продолжение таблицы 3


Времен-ные разницы

Ссылка

Стоимость в МСФО учете

Стоимость в налоговом учете

Времен-ные разницы

ОНА

ОНО

1

2

3

4

5

6

7

Обяза-тельства

         

Креди-торская задол-жен-ность

Указать

Подставить значение из соответствующей таблицы расчета

Подставить значение из соответствую-щей таблицы расчета

Столб. 5 =
столб. 3 – столб. 4

Если столб. 5 > 0 => столб. 6 = столб. 5 – %

Если столб. 5 < 0 => столб. 6 = столб. 5 – %

Финан-совые обяза-тельства

Указать

Подставить значение из соответст-вующей таблицы расчета

Подставить значение из соответствую-щей таблицы расчета

Столб. 5 =
столб. 3 – столб. 4

Если столб. 5 > 0 => столб. 6 = столб. 5 x %

Если столб. 5 < 0 => столб. 6 = столб. 5 x %

Итого

Сумма ОНА

Сумма ОНО

При трансформации операций, связанных с основными средствами (ОС) либо НМА, могут возникнуть налоговые разницы из-за несоответствия учетов – налогового и по МСФО:
- при первоначальном признании и оценке ОС, НМА;
- при разных сроках амортизации, нормах амортизации, способах амортизации;
- при инфлировании стоимости ОС, НМА согласно МСФО;
- при переоценке ОС, НМА согласно МСФО;
- при обесценении ОС, НМА согласно МСФО;
- при исключении нереализованной прибыли при приобретении ОС, НМА внутри группы.
В следствии этого выделяют следующие корректировки.
Корректировка 1 – «Формирование ОНА, возникшего при признании ОС (НМА) в налоговом учете и непризнании согласно МСФО» (возможны и обратные ситуации). 
Корректировка 2 – «Формирование ОНО, возникшего при признании ОС (НМА) согласно МСФО и непризнании в налоговом учете» (возможны и обратные ситуации).
Корректировка 3 – «Формирование ОНА/ОНО, возникшего вследствие разных сроков амортизации либо нормы или способа амортизации согласно МСФО и налоговому учету».
Корректировка 4 – «Формирование ОНО (в некоторых случаях – ОНА), возникшего из-за высокой инфляции в стране, в которой ведется деятельность отчитывающейся компании».
Корректировка 5 – «Формирование ОНО/ОНА вследствие разницы в стоимости ОС (НМА) при проведении переоценки ОС (НМА) согласно МСФО».
Корректировка 6 – «Формирование ОНА вследствие возникновения/восстановления убытка от обесценения стоимости ОС (НМА) согласно МСФО».
Корректировка 7 – «Формирование ОНО/ОНА вследствие исключения нереализованной прибыли (по МСФО), возникшей от приобретения ОС (НМА)».
При трансформации операций, связанных с запасами, могут возникнуть налоговые разницы из-за несоответствия учета согласно МСФО и налогового учета:
- при разном подходе к оценке незавершенного производства, готовой продукции и других запасов;
- при исключении нереализованной прибыли при приобретении запасов внутри группы.
Не всегда сформированная стоимость запасов равна в налоговом учете и учете по МСФО. Такое неравенство стоимостей приводит к возникновению налоговых разниц, которые будут иметь временный характер. В следствии этого выделяют следующие корректировки.
Корректировка 8 – «Формирование ОНО/ОНА вследствие различных оценок стоимости запасов в налоговом учете и учете по МСФО».
Корректировка 9 – «Формирование ОНО/ОНА вследствие исключения нереализованной прибыли (согласно МСФО), возникшей от приобретения запасов».
При трансформации операций, связанных с дебиторской задолженностью, могут возникнуть налоговые разницы из-за несоответствия учета согласно МСФО и налогового учета: 
- при формировании резерва по безнадежной дебиторской задолженности;
- при отсрочке платежа;
- при различных моментах признания дебиторской задолженности;
- при отражении в учете по МСФО задолженности по финансовой аренде (лизингу) у арендодателя;
- при учете задолженности по «кассовому методу».
При этом выделяют следующие корректировки.
Корректировка 10 – «Формирование ОНА/ОНО вследствие различных подходов к определению резерва по сомнительной дебиторской задолженности».
Корректировка 11 – «Формирование ОНА вследствие различных подходов к определению величины дебиторской задолженности при отсрочке платежа».
Корректировка 12 – «Формирование ОНА вследствие различных подходов к признанию дебиторской задолженности, вероятность получения которой невысокая».
Корректировка 13 – «Формирование ОНА/ОНО вследствие различных подходов к признанию дебиторской задолженности (в налоговом учете – «кассовый метод», в МСФО – «метод начисления»).
При трансформации операций, связанных с финансовым инструментами, могут возникнуть налоговые разницы из-за несоответствия учетов – налогового и согласно МСФО:
- при разных способах формирования первоначальной и последующей оценки финансовых инструментов;
- при различных принципах подхода к признанию и выбытию финансовых инструментов;
- в других случаях.
Выделяют следующие корректировки.
Корректировка 14 – «Формирование ОНА/ОНО вследствие различных подходов к определению стоимости финансовых активов/обязательств».
Корректировка 15 – «Формирование ОНА/ОНО вследствие различных критериев признания/выбытия финансовых активов».
При трансформации операций, связанных с кредиторской задолженностью, могут возникнуть налоговые разницы из-за несоответствия учетов – налогового и согласно МСФО:
- при отражении в учете по МСФО обязательств по финансовой аренде (лизингу) у арендатора;
- при отсрочке платежа, когда кредиторскую задолженность необходимо дисконтировать;
- при учете обязательств по «кассовому методу».
В связи с этим делают следующую корректировку.
Корректировка 16 – «Формирование ОНА/ОНО вследствие возникновения обязательства по лизингу согласно МСФО».
В отчете о финансовом положении помимо вышеперечисленных статей могут содержаться и прочие активы или обязательства, по которым необходимо провести анализ правил налогового учета и учета по МСФО. Необходимо по прочим статьям сравнить их балансовые стоимости, выявить характер разницы (т. е. временный или постоянный) и, если налоговая разница имеет временный характер, рассчитать ОНО или ОНА. При этом необходимо сделать следующую корректировку.
Корректировка 17 – «Формирование ОНА/ОНО вследствие несовпадений учета прочих активов или обязательств в налоговом учете и учете по МСФО».

Выводы

По мнению многих специалистов, трансформационные корректировки, связанные с налогами на прибыль, – одни из весьма запутанных, вследствие чего возникает много ошибок при их исполнении. К тому же на практике не всегда удается получить налоговый баланс (для сравнения его статей с отчетом о финансовом положении по МСФО). В таких случаях возможно использование данных бухгалтерского учета.

Предыдущая Следующая