Вышесказанное подчеркивает актуальность изучения налогового учёта комиссий банков.
Целью данной работы является изучение специфики и проблем налогового учёта комиссий банков, нахождение путей их решения.
В соответствии с поставленной целью были сформулированы следующие задачи:
- рассмотрение различных видов комиссий банков;
- изучение особенностей учёта комиссий;
- рассмотрение причин дробления банковских доходов по кредитам на процентные и непроцентные;
- изучение различных точек зрения на учёт банковских комиссий.
Она состоит из введения, четырёх глав, заключения, библиографического списка.
Научная новизна работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и разработке вариантов методологического и практического решения проблем налогового учёта комиссий банков.
1. Налоговый учет непроцентных расходов по кредитам
Рассматривая проблему непроцентных расходов, очертим зону нашего исследования. С формальной точки зрения эта область ограничена, с одной стороны, открытым перечнем расходов в НК РФ (пп. 15 и 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) и прямым упоминанием иных (кроме процентных) расходов по кредитам в ПБУ (п. 3 ПБУ 15/2008). С другой стороны, очевидно, что специальный порядок регулирования процентов (ст. 269 НК РФ) призван оградить бюджет от последствий неконтролируемых расходов по кредитам [1, С. 414 - 416].
Рассматривая вопрос, почему банки производят дробление своих доходов по кредитам на процентные и непроцентные, не стоит забывать, что могут преследоваться и цели уклонения от налогов: как освобождение важного клиента от необходимости нормирования процентов, так и перевод денежных средств от клиента к банку под видом оплаты услуг. Таким образом, фактически зона исследования тоже велика: от неизбежных банковских комиссий, которые заемщики вынуждены платить, до сознательного использования комиссий в целях налоговой оптимизации.
- если величина комиссии не исчисляется по формуле классических процентов (годовые проценты к остатку ссудной задолженности), то данные расходы признаются по отдельному основанию в уменьшение налогооблагаемой базы;
- если величина комиссии в процентах годовых привязана к остатку ссудной задолженности, то указанные расходы должны прибавляться к уплачиваемым процентам по кредиту и подвергаться нормированию в соответствии со ст. 269 НК РФ [1, С. 414 - 416].
В частности, это было сформулировано в Письме Минфина России от 26.10.2006 N 03-03-04/1/64: в случае уплаты в пользу банка вознаграждения за банковскую услугу, оказанную в рамках кредитных правоотношений, размер которого определен в процентах к сумме непогашенного кредита, данное вознаграждение, так же как и комиссия за обслуживание кредитного счета, подлежит включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 Кодекса [1, С. 414 - 416].
Но при решении вопроса учета комиссий по кредиту недостаточно следовать правилу. Поэтому рассмотрим примеры наиболее популярных комиссионных расходов по кредитам, а также позицию контролирующих и судебных органов в вопросах налогового учета данных комиссий. Мы увидим, что при формировании своего суждения и финансовые органы, и суды делают основной акцент на юридической природе комиссии по банковским кредитам и практически не исследуют экономическую природу комиссий. С экономической точки зрения процентная ставка по кредиту включает плату по привлеченным ресурсам и плату за риск (риск невозврата кредита заемщиком).
2. Плата за открытие кредитной линии
Плата за открытие кредитной линии взимается, как правило, в виде процента от выделенного лимита. Несмотря на то, что открытие кредитной линии не означает выборку кредита, банк принимает на себя обязательства выдать кредит клиенту по первому требованию. Банк обязан резервировать определенный объем денежных средств под свое обязательство выдать кредит. При этом банк уплачивает проценты по привлеченным ресурсам. Выдача может не состояться, но надлежащую ликвидность банк поддерживать обязан. Следовательно, плата по привлеченным ресурсам в данной комиссии присутствует, однако присутствует и риск. На первый взгляд, средства еще не выданы, и риска невозврата не возникает. Но если мы обратимся к инструкциям Центробанка, то увидим, что неиспользованные лимиты по открытым кредитным линиям учитываются при расчете рисков и лимитов, которые обязаны соблюдать банки.
Если сумма комиссионного вознаграждения по условиям кредитного договора выражена в процентах от суммы основного долга (в частности, в процентах от лимита кредитной линии и т.п.), то для целей налогообложения прибыли такие расходы учитываются в соответствии с положениями ст. 269 Кодекса (Письмо Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/249).
3. Плата за невыполнение условий договора
Ссудная задолженность, обеспеченная залогом, - менее рисковый актив, чем ссуда без обеспечения. Сохранность залога обеспечивается, в том числе его страхованием. Таким образом, банк разрешает понизить качество обеспечения ссуды, оплатив ему при этом риски. Причина данного явления - желание получить дополнительные доходы, в данном случае за счет принятия на себя более высоких рисков. Фактически платеж идет в адрес кредитора. Страховка включает не только денежное выражение вероятности неблагоприятных последствий, но и прибыль. Банки через комиссию за невыполнение условий кредитного договора аккумулируют эту прибыль у себя. Таким образом, данная плата имеет рисковую природу, а следовательно, тоже представляет собой своеобразную процентную ставку.
4. Плата залогодержателю за предоставление залога
С экономической точки зрения данные платежи не имеют отношения к процентной ставке по кредиту. Получателем по ним является залогодатель, а не кредитор. Данный расход с точки зрения учета расходов по налогу на прибыль имеет право на существование. Определением ВАС РФ от 09.02.2011 N ВАС-613/11 N А53-865/2010 из состава затрат были исключены расходы по оформлению залога, но не по формальному основанию, а по фактическому: они были несоизмеримо велики по отношению к кредиту.
При этом возместить расходы залогодателю мы можем через плату за предоставление залога. Напрямую оплачивать оценку или страховку имущества третьего лица с целью учета данных расходов в уменьшение собственной базы по налогу на прибыль мы не имеем права. Подобный случай был рассмотрен, и по нему было вынесено суждение. Данная норма (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) не предполагает возможности включения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций затрат на страхование имущества, принадлежащего третьим лицам (Постановление ФАС СКО от 06.12.2010 N А32-28733/2009-1/380).
Заключение
При написании курсовой работы была изучена специфика и проблемы налогового учёта комиссий банков.
Изучив проблемы налогового учёта комиссий банков, мы сделали вывод, что комиссию можно учесть в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, как расходы на услуги банков, в соответствии с пп. 15, п. 1 ст. 265 [1, с. 407].
Остальные расходы также можно учесть в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, как другие обоснованные расходы, в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 [1, с. 408].